המוסד לביטוח לאומי / צילום איל יצהר
ישראלי שהשכיר נכסים בבעלותו בחו"ל, דיווח לרשות המסים על ההכנסה כחייבת במס בשיעורים מלאים (לפי סעיף 121 לפקודת מס הכנסה וללא הנחות על השכרה פרטית). בעקבות הדיווח לרשות המסים על ההכנסות ככאלה שאינן הכנסות פרטיות המזכות בהנחת מס, קבע המוסד לביטוח לאומי כי מדובר ב"הכנסה עסקית", וחייב את בעל הנכסים בדמי ביטוח לאומי בגין ההכנסה, תוך שהוא שולל ממנו את הפטור המוענק לבעלי הכנסות מהשכרה פרטית.
הצדדים הגיעו אל בית הדין האזורי לעבודה בירושלים עם מחלוקת האם מדובר בהכנסה פרטית או עסקית, והאם העובדה שאותו בעל נכסים דיווח בעצמו על ההכנסות לרשויות המס כהכנסות שאינן פרטיות (וחייבות במס מלא), מספיקה על-מנת שביטוח לאומי יקבע כי מדובר בהכנסות עסקיות.
השופט עמיצור איתם (בהסכמת נציג העובדים יוסף קשי ונציגת ציבור המעסיקים מירה חזות) קבע לאחרונה כי העובדה שאותו ישראלי המשכיר נכסים בחו"ל טען בפני רשויות המס כי חל על ההכנסות מס בשיעור מלא, אינה מחייבת כי מדובר בהכנסה עסקית החייבת בדמי ביטוח לאומי. "ישנם מצבים שונים של תכנוני מס אשר מצדיקים בחירה בתשלום מס לפי סעיף 121 לפקודה (ללא הנחת השכרה פרטית, א' ל"ו), על אף שההכנסה אינה מעסק", נקבע.
משמעות ההכרעה היא שלצורכי מס אדם יכול לטעון כי לא מדובר בהכנסה פרטית, בעוד במוסד לביטוח לאומי הוא יכול לטעון - על אותה הכנסה בדיוק - כי כן מדובר בהכנסה פרטית.
בית הדין אף קבע כי במקרים בהם עלול להיגרם לנישום עוול מקביעה כי מדובר בהכנסה עסקית לצורכי ביטוח לאומי על בסיס הדיווח של אותו נישום לרשויות המס, על הביטוח הלאומי לבחון בעצמו את המצב העובדתי ולברר בשטח האם מדובר בהכנסה עסקית או הכנסה פרטית.
הביטוח הלאומי אינו יכול להסתמך על הדיווח למס הכנסה
הכרעה זו ניתנה בעניינו של ברוך מרדכי אולך, תושב ישראל, תלמיד ישיבה, בעל אזרחות שווייצרית, המשכיר שלושה נכסים בבעלותו בחו"ל למטרת מגורים. מטעמי תכנון מס בחר אולך לדווח על נכסים אלה למס הכנסה כהכנסה החייבת במס מלא (בהתאם לסעיף 121 לפקודת מס הכנסה). באופן מעשי, לטענתו, שיעור המס שחל עליו בישראל על הנכסים הללו הוא שלילי, לנוכח מיסוי מקביל וגבוה יותר בשווייץ.
בעקבות הדיווח לרשויות המס, אולך קיבל מהמוסד לביטוח לאומי שומת חיוב בדמי ביטוח לאומי בגין ההכנסה משכירות, בטענה כי הפטור מדמי ביטוח לאומי שקיים בחוק ניתן רק להכנסות שאינן מעסק, ומכיוון שאולך דיווח על ההכנסות כחייבות במס מלא - רואים בהכנסות הללו הכנסות עסקיות.
אולך חלק על דעת הביטוח הלאומי, וכך הגיעה המחלוקת לבית הדין לעבודה.
המחלוקת סבבה סביב הדיווח של אולך על הכנסתו כחייבת במס מלא, ולא ככזו הזכאית למס מופחת לפי סעיף 122א(א) לפקודת מס הכנסה, הקובע כי "יחיד שהייתה לו בשנת המס הכנסה מדמי שכירות מהשכרת מקרקעין מחוץ לישראל, רשאי לשלם עליה מס בשיעור של 15%, במקום המס שהוא חייב בו לפי סעיף 121, אם ההכנסה אינה הכנסה מעסק כאמור בסעיף 2(1)".
סעיף 350(7) לחוק הביטוח הלאומי קובע פטור מדמי ביטוח לאומי ל"הכנסה מדמי שכירות מחוץ לישראל שחלות עליה הוראות סעיף 122א לפקודת מס הכנסה". אין הוראת פטור דומה בנוגע לדיווח לפי סעיף 121 לפקודה.
עיקר המחלוקת בין הצדדים הייתה בשאלה האם עצם תשלום המס לפי השיעורים הרגילים, לפי סעיף 121 לפקודה, משמעותו כי על ההכנסה לא חלות הוראות סעיף 122א לפקודה. כך בפשטות טען המוסד לביטוח לאומי.
בתביעה שהגיש נגד הביטוח הלאומי, באמצעות עו"ד צמח גרין,ממשרד צמח גרין ושות', טען אולך כי על המוסד לבחון את חלות הוראות סעיף 122א על ההכנסה, במנותק מהשאלה לפי איזה שיעור שולם המס. כלומר: לבחון באופן עצמאי האם ההכנסה הייתה מעסק אם לאו, ולא להסתמך על הדיווח לרשויות המס.
בית הדין לעבודה קיבל את טענתו זו וקבע כי אומנם הגיוני להסתמך על הדיווח לרשויות המס לטובת החיוב בדמי ביטוח לאומי, אך זה לא תמיד נכון. על-פי גישת בית הדין, במקרים בהם עלול להיגרם עוול לנישום - אסור להסתמך על הדיווח שלו לרשויות המס, ויש לחייב אותו לפי המציאות ששררה, ולא לפי הדיווח שלו לרשויות המס.
השופט ציין כי "אכן, הפרשנות הפשוטה של הוראות החוק מתיישבת יותר עם עמדת המוסד. הוראות סעיף 122 א לפקודה אינן בכלל הוראות נורמטיביות כלליות לסיווג הכנסה אלא הוראות העוסקות בשיעור המס שישולם. היינו, לכאורה ברגע ששולם מס על הכנסה שאינו בשיעור הקבוע בסעיף 122א אלא בסעיף אחר- שוב לא ניתן לומר שהוראות הסעיף חלות על ההכנסה. במובן זה ובפשטות, שיעור המס החייב הוא הקובע, גם את התקיימות הפטור מתשלום דמי ביטוח לאומי".
עם זאת, קבע השופט, המצב אותו מתאר אולך הוא מצב בו אפשרי שפרשנות פשוטה של החוק עלולה להביא לכדי עוול. "התובע טען, וטענתו לא נסתרה, כי בחר לשלם מס במסלול הרגיל לפי הוראות סעיף 121 לפקודה, שכן במצב המיסוי החל עליו מסלול זה מביא לתוצאה שהוא פטור ממס ואף מקבל החזרי מס - זאת בגין התחשבנות על מיסוי ההכנסה בשווייץ. על כן, במצב בו התובע יבחר במסלול המס המופחת לפי סעיף 122א, התוצאה תהיה שהוא ישלם מס בכפל.
"בסופו של יום, סעיף 350 הוא סעיף הקובע פטור ספציפי, אולם ודאי שאין כוונתו לסתור את העיקרון הקבוע בסעיף 345 לחוק, לפיו יראו בהכנסה לצורך דמי ביטוח רק הכנסה שהופקה מהמקורות המפורטים בפסקאות (1) ו-(8) של סעיף 2 לפקודת מס הכנסה, והיינו במפורש אינו כולל בשום מצב הכנסות משכירות שאינה מעסק".
חזקה מובהקת שניתנת לסתירה
השופט הוסיף וציין כי הוא "מוכן לקבל כי עצם תשלום המס לפי המסלול הרגיל של הכנסה החייבת בשיעורי מס מלאים, מקים חזקה מובהקת כי ההכנסה היא מעסק. זהו גם ההיגיון התכליתי הפשוט של הצמדת הפטור מדמי ביטוח לסעיף 122א".
עם זאת, השופט קבע כי "במצב כמו מצבו של התובע מוכיח כי חזקה זו אינה תמיד נכונה, וכי ישנם מצבים שונים של תכנוני מס אשר מצדיקים בחירה בתשלום מס לפי סעיף 121 לפקודה, על אף שההכנסה אינה מעסק. מובן שאין מקום לחייב אדם בתשלומי ביטוח לאומי, אשר כל-כולם נגזרים מהכנסות מעבודה או מעסק ואינם משולמים כלל על הכנסות מסוגים אחרים - במקרה זה. לכן במצבים החריגים תקום למוסד לביטוח לאומי חובה לברר עצמאית את מקור ההכנסה משכירות ולקבוע האם הוא מעסק או לא, כפי שנדרש ממנו בכל שומה אחרת".
השופט הוסיף כי על התובע מוטלת החובה לסתור את החזקה המובהקת, ובמקרה הנדון אולך הצליח לסתור את החזקה בנוגע לתשלום הנוכחי, כך שיש לקבוע כי הוא פטור ממנו.
השופט ציין כי "על פני הדברים, כאשר מדובר בשלושה נכסים בלבד, ובאדם אשר אין חולק כי הוא תלמיד ישיבה בעיסוקו העיקרי, קיימת לכל הפחות ראשיתה של ראיה כי ההכנסה אינה מעסק. ככל שהמוסד סבור היה כי יש לראות בהכנסת התובע הכנסה מהעסק, היה עליו לברר באופן רחב יותר את העובדות ואף להזמין את התובע לשימוע (אשר אינו חייב להיות בעל-פה). המוסד הסתפק בקביעה לפיה מרגע ששולם מס לפי סעיף 121, אין מקום לפטור מדמי ביטוח, וגם בהליך לפניי לא ביקש לחלוק על שום טענה עובדתית של התובע - בכך גילה דעתו כי טענות התובע בעניין נכונות".
על כך כתב השופט כי "היה על המוסד לערוך בירור נרחב יותר לגבי מקור הנכסים, אופן ייצור ההכנסה, מידת מעורבותו בהכנסות, עסקים אחרים שבבעלותו וכיוצא בכך. לצורך בחינת השאלה האם הכנסה משכירות היא הכנסה מעסק, נדרשת בחינה של פרמטרים רבים ושונים, ויש צורך במסד עובדתי מוצק הרבה יותר מזה שהוצג".
בנסיבות, נקבע, בכל הנוגע לתשלום דמי הביטוח שבמחלוקת, עמד אולך בנטל לסתור את החזקה והוכיח כי ההכנסה משכירות אינה מעסק, ועל כן היא פטורה מדמי ביטוח לאומי.
את התובע ייצגו עו"ד צמח גרין ממשרד צמח גרין ושות', ורואי החשבון שוקי ויטה ושמוליק אלגרנטי ייצגו מול ביטוח לאומי.
השכרה מעסק או השכרה פרטית
אחת השאלות המרכזיות שהעסיקו את שוק הנדל"ן המניב בשנים האחרונות הייתה השאלה האם השכרת ריבוי דירות מהווה עסק או השכרה פרטית. לאחר ריבוי מחלוקות בנושא, נקבעו על-ידי רשות המסים כללים בנוגע לסיווג ההכנסות בנוגע להשכרת דירות מגורים - הקובעים אבחנה בין 10 דירות, 5 דירות ומתחת ל-5.
על-פי כללים אלה, השכרת 10 דירות מגורים ומעלה מהווה "עסק" המחייב במס מלא, העלול להגיע לשיעורים של 45%-50%. בישראל קיימים מעל 400 אזרחים פרטיים בעלי 10 דירות ומעלה. עוד על-פי הכללים, אזרחים המשכירים עד 5 דירות פרטיות בבעלותם זכאים ליהנות ממס בשיעור מופחת של 10%; ואלה המחזיקים בין 5 ל-10 דירות יצטרכו לשכנע את רשות המסים מדוע הם זכאים למס המופחת. בישראל יש מעל 6,000 בעלי דירות המחזיקים בין 5 ל-9 דירות .
לדברי עו"ד צמח גרין, שייצג את אולך, הביטוח הלאומי פעל בניגוד לכללים הללו וניסה לחייב את אולך בדמי ביטוח לאומי על השכרה עסקית, בעוד הכללים של רשות המסים בעצמם לא לוכדים אותו ברשת המס כהשכרה כזאת".
לדבריו, "בית הדין עשה צדק וביטל את האפליה כלפי בעלי הדירות בחו"ל. בעלי דירות בישראל לא ממוסים עליהם כיגיעה אישית (אלא אם מדובר בחמש דירות ומעלה), ולכן הם פטורים מתשלום ביטוח לאומי. לכן, אין סיבה שישראלים בעלי דירות בחו"ל ימוסו באופן שונה כאילו מדובר ביגיעה אישית. פסיקת בית הדין מקלה את הדרך עבור יהודים רבים בעולם המעוניינים לעלות ארצה".
עם זאת, יש לציין כי בית הדין דחה את טענתו של אולך לפיה הביטוח הלאומי הפלה את בעלי הנכסים בחו"ל לעומת אלה בישראל. השופט איתם קבע כי "אין לקבל גם את הטענה כי המוסד יוצר אפליה בין משכירי נכסים בארץ למשכירי נכסים בחו"ל, שכן המוסד ינהג באותה דרך בדיוק גם כלפי מי ששילם מס בשיעור הרגיל על הכנסותיו משכירות בישראל".