בניין ברחוב בר כוכבא בתל אביב / צילום: איל יצהר
העברת נכס מקרקעין בישראל לנאמנות נחשבת ל"מכירה" של זכויות במקרקעין עליה חלים מיסי מקרקעין, שבח ורכישה - כך קובע ביהמ"ש העליון, בפסיקה דרמטית שעלולה להיות בעלת השלכות משמעותיות על מחירי הנדל"ן בארץ, על העברת נכסי מקרקעין יוקרתיים ובעיקר בין תושבי חוץ בעלי נדל"ן בארץ ליורשים ישראלים.
מנגנון הנאמנות מאפשר לאדם (יוצר הנאמנות) למנות אדם אחר (נאמן) להחזיק בנכס עבורו או עבור צד שלישי (הנהנה), בין אם זה הורה שמעביר נכסים לנאמנות עבור ילדיו או נכדיו או אנשים עתירי נכסים שמעבירים נכסים לניהול חיצוני עבור כל המשפחה וכדומה. השימוש בנכסים נעשה בהתאם להוראות שנתן היוצר לנאמן מראש.
בפסק הדין קיבל ביהמ"ש העליון את ערעור רשות המסים על פסק דינו של התקדימי של בית המשפט המחוזי בתל-אביב, בשבתו כוועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), אשר קבע כי הקניית הנכסים במקרה זה אינה מהווה עסקה, ועל כן אינה חייבת במס.
מחלוקת מס על דירות בבר כוכבא ופינסקר בת"א
פסק הדין עוסק בבני זוג קנדיים, בני הזוג גליס, אשר יצרו נאמנות בישראל עבור נכדתם, שהינה תושבת ישראל, והעבירו לנאמנות ארבעה נכסי מקרקעין אשר הוחזקו באמצעות חברה להחזקת נכסי נאמנות. הכוח להחליט בעניין חלוקת נכסי ופירות הנאמנות ניתן ל"מגן הנאמנות" (אדם הממונה ע"י יוצר הנאמנות במטרה לפקח על דרך פעילותו של הנאמן.
בהסכם הנאמנות נקבע כי יוצרי הנאמנות יעבירו נכסים או כספים לנאמן המקורי או לחברת בגין טרסט 2015 בע"מ, בהתאם ובכפוף לתנאי הסכם הנאמנות. לאחר חתימת הסכם הנאמנות הוקמה חברת בגין טרסט 2015 כחברה להחזקת נכסי נאמנות. באותו יום בו נחתם הסכם הנאמנות נחתמו במקביל גם ארבעה הסכמים ספציפיים להעברת הזכויות בארבעה נכסי מקרקעין בישראל - שתי דירות בתל-אביב; נכס באשדוד ונכס בבית שמש - מיוצרי הנאמנות לטרסט, על-מנת שיוחזקו על-ידי הטרסט בהתאם לתנאי הסכם הנאמנות.
בהמשך, בהתאם להסכם הנאמנות, נכדתם של יוצרי הנאמנות, שהיא תושבת ישראל, נרשמה כנהנית היחידה בנאמנות, נכון למועד יצירת הנאמנות, אך נקבע כי באותו שלב אין לה כל זכות בנכס, והיא אינה זכאית למכור אותו ואינה זכאית לפירותיו.
עוד לפי הסכם הנאמנות וההסכמים הספציפיים, יוצרי הנאמנות התנתקו מהנכסים והסכימו שלא תיוותר בידם שליטה ביחס לנכסים לאחר העברתם לנאמן, ובלבד שכל עוד יוצרי הנאמנות בחיים תהא להם הזכות לפנות לנאמן ולהציג את רצונותיהם ביחס לניהול הנאמנות, לשיקול-דעתו וזכות לקבלת דיווח מלא אודות הנאמנות, על-פי דרישה.
מטרת הנאמנות הייתה שמירה על מניות הנאמנות עד להתקיים אירוע החלוקה (כל חלוקה לנהנה של הנכסים או ההכנסה מהם), כאשר הנאמן רשאי לפי שיקול-דעתו, בכפוף לאישור מגן הנאמנות, לחלק בכל עת שיקבע את כל נכסי הנאמנות לנהנה, כפי שיהיה.
המחלוקת בין רשות המסים לנאמנות פרצה בעקבות דיווח שהוגש לפקיד השומה בנוגע להעברת הזכויות בשתי הדירות בתל-אביב - האחת ברחוב בר-כוכבא 30 והשנייה ברחוב פינסקר 34. במסגרת השומות העצמיות טענו בני הזוג גליס כי מדובר בנאמנות מכוח סעיף 75ג' לפקודת מס הכנסה, ולפיכך יש לפטור את העברת הזכויות בנכסים ממס שבח מכוח סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין וממס רכישה מכוח תקנה 27 לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה).
פקיד השומה לא קיבל את השומה העצמית של בני הזוג, וקבע כי יש לחייב במס שבח ובמס רכישה את העברת המקרקעין לנאמן, מהנימוק שחוק מיסוי מקרקעין לא חל על פרק הנאמנויות שבפקודת מס הכנסה. פקיד השומה קבע כי שווי הדירה ברחוב בר-כוכבא הנו 1.4 מיליון שקל, והדירה ברחוב פינסקר שווה 4 מיליון שקל.
ההשגה שהגישו בני הזוג גליס על השומה נדחתה, אך בבית המשפט המחוזי בשבתו כועדת ערר לפי מיסוי מקרקעין הם יצאו עם פסיקה תקדימית שהשפיעה על כל השוק.
עיקר המחלוקת בין הצדדים נסובה סביב השאלה - האם הוראות פרק הנאמנויות שבפקודת מס הכנסה וההסדר הספציפי המצוי בה, לפיה הקניה מהיוצר לנאמן ב"נאמנות תושבי ישראל", שנעשתה בלא תמורה, אינה נחשבת כ"מכירה", והיא נדחית למועד מכירת הנכס על-ידי הנאמן או למועד חלוקתו לנהנה - חלות גם על נכסי מקרקעין בישראל, כעמדת בני הזוג גליס; או שמא ההקניה לנאמנות של נכסי מקרקעין בישראל תיחשב כ"מכירה" כבר בשלב ההקניה ותמוסה במס רכישה ובמס שבח, וביום שהמקרקעין יועברו לנהנה יחול מס רכישה ומס שבח כ"מכירה" מהנאמן לנהנה, כעמדת פקיד השומה.
בהכרעה התקדימית של ביהמ"ש המחוזי (כפי שציינו חברי ועדת הערר שכתבו אותה) מוכרעת בפעם הראשונה שאלת מיסוי העברות מקרקעין (במקרה זה שתי דירות בשווי מיליוני שקלים בתל-אביב) במסגרת נאמנויות מסוג "trust".
ההכרעה, לפיה לא מדובר באירוע מס, הייתה משמעותית עבור בעלי נכסים המבקשים כי אלה ינוהלו בנאמנות עבור אחרים. פסק הדין פתח פתח לתכנוני מס לגיטימיים, במסגרתם יכלו בעלי נכסים לנצל את כלי הנאמנות על-מנת לחסוך עשרות ומאות אלפי שקלים בעת העברות נכסים ליורשיהם.
הקביעה סתרה את עמדת רשות המסים, לפיה הקניית זכות במקרקעין מיוצר לנאמן חייבת במס שבח ובמס רכישה, והערעור עליה לבית המשפט היה צפוי - ואכן הוגש על ידי המדינה.
התוצאה בעליון הייתה היפוך החלטת המחוזי כאמור, וסגירת "הפירצה" שעלולה הייתה להיפתח לגישת רשות המסים לחיסכון מס בעת העברת דירות ליורשים.
שופט ביהמ"ש העליון אלכס שטיין, בהסכמת השופטים ניל הנדל ויעל וילנר, קבע כי הוראות פרק הנאמנויות שבפקודת מס הכנסה אינן חלות על ההקניה לנאמן בעניין זה, ולאור הנוסח הרחב של המונח "מכירה" בחוק מיסוי מקרקעין, העברת נכסי מקרקעין לנאמן היא בגדר "מכירה" שאיננה פטורה ממסים. נקבע, כי כבר בעת ההקניה תמוסה ההעברה לנאמנות במס רכישה ובמס שבח.
"עסקינן במכירה של זכויות במקרקעין עליה חלים מיסי מקרקעין - שבח ורכישה - בכפוף לפטורים", כתב השופט שטיין בהכרעתו, ומיד הוסיף כי גם על השאלה האם חלים פטורים כלשהם ממס, יש להשיב "בלאו מוחלט".
הפסד של תושבי חוץ בעלי נכסים בישראל
פסק הדין סגר את האפשרות לעריכת תכנוני מס בנוגע לנכסי מקרקעין באמצעות נאמנויות, כאשר לדברי עו"ד מאיר מזרחי, מומחה למיסוי מקרקעין, "משמעות פסק הדין הינה ביטול 'לכאורה' של מכשיר הנאמנות הישראלי, כאשר המפסידים העיקריים מכך יהיו תושבי חוץ אשר בבעלותם נכסי נדל"ן בישראל".
לדברי עו"ד מזרחי, "בעבור תושבי חוץ, ואף בעבור תושבי ישראל, מוסד הנאמנות הישראלי הופך לפחות אטרקטיבי, שכן אלו ידרשו לשלם מיסים רבים (שבח ורכישה) כבר במועד הקניית נכסי הנדל"ן לנאמנות הישראלית - מיסים שמוערכים בכ- 150 מיליון שקל בשנה, ולא כל שכן קיימת חשיפה לתשלום מיסים נוסף בעת העברת נכסים אלו לנהנים, להם הם מיועדים בסופו של דבר. ביטול 'לכאורה' של מכשיר הנאמנות הישראלי יביא לנזק כלכלי אף למדינת ישראל, דבר אשר בוודאי מצריך את התערבות המחוקק בעניין כה משמעותי זה".
לדברי עו"ד איתי ברכה המתמחה במיסוי והעברה בין דורית, ממשרד ברכה ושות', " מדובר בפסק דין משמעותי שחוסם לא מעט מקרים ותכנוני מס אפשריים, ורלוונטי ללא מעט נאמנויות שהוקמו במהלך השנים. פסק הדין יוצר עיוות מס ומצמצם את האפשרויות להעברת נכסים מאדם לקרוביו, בניהול העברה בין דורית, במיוחד במקרה בו העברת הנכס אל הנהנה לא מתבצעת בפועל בחייו של היוצר, אלא רק לאחר פטירתו. כל זאת בשעה שלו היה עובר הנכס בירושה, הוא היה פטור ממס ומקבל הירושה היה 'נכנס בנעליו' של המוריש".
לדברי עו"ד ברכה, "מנגנון הנאמנות הינו מנגנון חשוב שנעשה בו שימוש, שאף גובר משנה לשנה בתחום ניהול ההון המשפחתי וההעברה הבין-דורית. באמצעות מנגנון הנאמנות, יכול אדם לשלוט בנכסיו גם לאחר מותו ולקבוע את התנאים לפיהם יהיו זכאים יורשיו לקבל כספים או נכסים מהונו, במשך שנים רבות. נאמנות משמשת, לא פעם, לטובת הבטחת הכנסה עתידית או לטובת הבטחת קורת גג של בן משפחה שאינו מסוגל לדאוג לעצמו, מפאת בעיות בריאות או נפש ועוד וכן משמשת כמנגנון חשוב להבטחת יציבות עסקים, לאחר פטירת המוריש.
"פסק הדין צפוי להשפיע על כל מי שביקש, או שיבקש בעתיד, להקנות את נכסי המקרקעין שברשותו, בישראל, לנאמנות. בית המשפט ממשיך את עמדת רשות המיסים לצמצם את הטבות המס הנובעות משימוש במנגנון הנאמנות עד תום".
עם זאת, להערכת עו"ד ברכה, גם לאחר פסיקת בית המשפט העליון השימוש במנגנון הנאמנות לא צפוי לדעוך. "בשנים האחרונות יש עלייה משמעותית בשימוש בנאמנות ואנו צופים כי נושא זה ימשיך לתפוס מקום חשוב בניהול ההון המשפחתי וההעברה הבין דורית" .