אילוסטרציה: shutterstock
בשנת 2023, המגיעה לסיומה, שירטטו בתי המשפט פעם אחר פעם את גבולות המותר והאסור בזירת תכנוני המס בתחום הנדל"ן. בין היתר הניף בית המשפט תמרור עצור בפני רוכשים שניסו לקבל פטור ממס רכישה בדרכים מלאכותיות - פיצול מלאכותי של חוזים או רכישת בית להריסה ודיווח על דירת מגורים - והבהיר מתי לא ניתן לקבל פטור ממס רכישה בעת ירושה ועוד. מנגד, יזמים ודיירים בפרויקטי התחדשות עירונית זכו לבשורות טובות בגזרת החיובים במס וההכרה בהוצאות.
● קניתם דירה? ההחלטה של רשות המסים שכדאי להכיר
● פרויקט פינוי־בינוי בתל אביב נמשך כבר עשור. עד שהגיע טיל וזירז אותו
● נוהל מיסוי הקריפטו: כך ייכנסו מאות מיליוני שקלים לקופת המדינה
גלובס בדק עם מומחי המס מהם הדברים החשובים ביותר, ומסכם את השנה עם כמה מפסקי דין המשמעותיים בזירת מיסוי הנדל"ן.
1חיסכון של מיליוני שקל ליזמי התחדשות עירונית
רקע: עד אמצע 2018 היזמים והקבלנים בתחום ההתחדשות העירונית, שמימנו שירותים הנוגעים לדיירים - בהם עלויות הובלה, שכר־טרחת עורכי הדין של הדיירים, מפקח בנייה מטעם הדיירים ועוד - קיבלו על שמם את החשבוניות בגין שירותים אלה, וזכו לקיזוז מע"מ תשומות.
ביוני 2018 פרסמה רשות המסים החלטת מיסוי לפיה יזמי התחדשות עירונית לא יוכלו עוד לקזז מע"מ בגין שירותים שניתנו לדיירים, גם אם היזם שילם אותם.
חברת נווה גד־בניין ופיתוח בע"מ יזמה, יחד עם חברה נוספת, פרויקט התחדשות עירונית בעסקת קומבינציה עם 89 בעלי הזכויות במקרקעין בפתח תקווה. כחלק מהעסקה נשאה החברה בשכר־טרחת עורכי הדין של בעלי הדירות, ואולם רשות המסים טענה כי לא ניתן לנכות את מס התשומות בגין הוצאה זו, היות שהדיירים הם מקבלי השירות ולא החברה.
ההכרעה: בית המשפט המחוזי בתל אביב דחה את עמדת רשות המסים וקבע כי יזמים יכולים לנכות מע"מ בגין תשלום שכר־טרחה ששילמו עבור עורכי הדין של הדיירים בפרויקט. השופטת ירדנה סרוסי קבעה כי "אין הבדל עקרוני בין תשלום שכר־טרחת באי־כוחם של הדיירים ובין יתר התשלומים שנושאת החברה לטובת הדיירים, כגון פינויים של הדיירים ושיכונם בדירות חלופיות".
משמעות: עו"ד רו"ח רחלי גוז־לביא, שותפה מנהלת ושותפת מסים במשרד עמית, פולק, מטלון ושות', מסבירה כי "פסק הדין ניתן בניגוד למדיניות ארוכת־שנים של רשויות מע"מ, ויישומו בפועל יחסוך ליזמים סכומים המוערכים במאות אלפי שקלים לפרויקט, אשר ייגרעו מהסכומים שעליהם להעביר לקופת המדינה. אולם, יש לזכור כי מדובר בפסיקה מנחה של בית המשפט המחוזי". כלומר, כל שופט מחוזי רשאי להכריע אחרת בשאלה זו, ועד להכרעת בית המשפט העליון ההלכה אינה מחייבת.
ע"מ 53560־11־21
2חישוב היטלי השבחה על שטחי שירות
רקע: בשנת 1992 הותקנו תקנות חדשות שקבעו כי מאותו רגע ואילך, כל תוכנית חייבת לכלול גם שטחי שירות וגם שטחים עיקרים. לגבי תוכניות ישנות, נקבעה הוראת מעבר לפיה מליאת הוועדה המקומית תהא רשאית לקבוע את היקף שטחי השירות שיותרו לבנייה, נוסף על שטחי הבנייה העיקריים.
בעקבות זאת התעוררה השאלה האם נדרש לשלם היטל השבחה לתוספת שטחי שירות בתוכניות הישנות. בשנת 2000 קבע בית המשפט העליון (רע"א 8538/99 בעניין סמפלט) כי הוספת שטחי שירות לתוכניות הישנות משמעה הרחבה של זכויות הניצול של המקרקעין ועל כן כפופה לחובת תשלום היטל השבחה.
בחלוף 22 שנים חזר הנושא לפתחו של בית המשפט העליון, לאחר שרוכש קרקע בחולון, אליה ברקול, ביקש להוציא זכויות בנייה לשטחי שירות נוספים ונדרש לשלם היטל השבחה.
ההכרעה: "בית המשפט קיבל חלקית את ערעורו של בעל הקרקע על החיוב", מסבירה עו"ד מלכה אנגלסמן, שותפה וראש מחלקת מיסוי מוניציפלי במשרד עורכי דין פירון. "נקבע כי בגין שטחי שירות שניתן היה לאשרם בטרם פרסום התקנות יהיו בעלי המקרקעין פטורים מתשלום היטל השבחה, מאחר והוראות המעבר שאפשרו זאת (בכפוף להחלטת מליאת הוועדה המקומית) היו בבחינת הבהרה והאחדה של זכויות שנהגו כבר בהיתרי בנייה שניתנו בעבר".
משמעות: עו"ד אנגלסמן מסבירה כי "משמעותו הכלכלית של פסק הדין רבה, שכן רבות מבין ועדות התכנון נהגו לכלול את שטחי השירות מכוח תקנות 1992 - בחלק מההשבחה של המקרקעין 'במצב החדש', ובדרך זו גרמו להגדלת השומות בעשרות אחוזים. פסק הדין של בית המשפט העליון חשוב לכל היזמים ועשוי להפחית בעשרות אחוזים את שומות היטלי ההשבחה לעומת אלו שנערכו בהסתמך על פסק הדין הקודם - סמפלסט".
בר"מ 168/20
3כללים חדשים לחלוקת עיזבון ללא מס
רקע: סעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין מאפשר חלוקת נכסי עיזבון בין יורשים בניגוד להוראות הצוואה או לדין, וזאת ללא כל חבות מס, בכפוף לשני תנאים: מדובר בחלוקה ראשונה של נכסי העיזבון בין היורשים, והתמורה בגין החלוקה תהא כסף או שווה כסף של נכס הנמנים מנכסי העיזבון בלבד, ולא ממקורות חיצוניים לעיזבון.
פנינה פרייטג ואחיה ירשו מאביהם בחלקים שווים משק חקלאי בשנת 1993. לאחר שנים שבהן נהנו מפירות הנחלה בחלקים שווים, פרץ סכסוך בין האחים בעניין חלוקת המשק, ובית המשפט הכריע כי האח הוא היורש היחיד של הזכויות של הוריו בכפוף למתן פיצוי כספי לאחות.
האחות דיווחה למשרד מיסוי מקרקעין על מכירת חלקה בנחלה לאחיה תמורת 2 מיליון שקל אך טענה לפטור ממס לאור הוראות סעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין. מנהל מיסוי מקרקעין חיפה לא קיבל את עמדתה וחייב אותה במס שבח על התמורה שקיבלה.
ההכרעה: בית המשפט המחוזי בחיפה קבע כי אין מדובר בחלוקה ראשונה של נכסי העיזבון ולכן האחות אינה עומדת בפטור ממס, שכן, לשיטתו, חלוקה ראשונה בין האחים התקיימה כבר עם הוצאת צו קיום צוואה ב־1993, מאחר ומאז האחים נהגו כבעלים משותפים בנחלה, גם ללא רישום הזכויות על שמם.
עוד נקבע כי האח לא שילם לאחות תמורת חלקה בנחלה מתוך כספים שמקורם בעיזבון שהותיר אחריו המנוח במועד הפטירה, ועל כן גם תנאי זה אינו מתקיים.
משמעות: לדברי עו"ד ורו"ח שי עינת, יוצא רשות המסים ובעל משרד העוסק במיסוי מקרקעין, בית המשפט הבהיר את המונחים "חלוקה ראשונה" ו"נכסי העיזבון". לדבריו, "נקבע כי חלוקת פירות העיזבון ליורשים, כגון תמורה ממכירת נכסים או דמי שכירות מהווה חלוקה ראשונה של העיזבון ופוגעת בפטור ממס בהמשך. בנוסף, לשון סעיף 5(ג)(4) לחוק אינה קובעת מהם 'נכסי העיזבון' ועד כה לא היה ברור אם פירות העיזבון - שחולקו או לא חולקו ליורשים - עד למועד החתימה על הסכם חלוקת עיזבון מהווים חלק מנכסי העיזבון לעניין זה".
עו"ד ורו"ח עינת מוסיף כי "בית המשפט בכל זאת מותיר פתח לפרשנות כי לעניין הוראות סעיף 5(ג)(4) לחוק, לא רק נכסי העיזבון חוסים בהוראות סעיף זה, אלא גם פירות העיזבון ובתנאי שהם לא חולקו - כלומר ממשיכים להיות מוחזקים בחשבון עיזבון עד לחלוקתם בין היורשים".
ו"ע 34276־10־21
4אירוע מס? רכישה עצמית של מניות
רקע: לאורך השנים צצו שלל מחלוקות בין רשות המסים לחברות בנוגע לאופן מיסוי רכישות עצמיות והאם רכישה עצמית של מניות על־ידי החברה מהווה אירוע מס עבור בעלי המניות הנותרים.
השנה שם בית המשפט העליון סוף למחלוקות במסגרת פסק דין בשני ערעורים על שתי פסיקות הפוכות של בתי המשפט המחוזיים - האחד שקבע כי רכישה עצמית היא אירוע מס גם עבור בעלי המניות שלא השתתפו בה, לפי שיטת המיסוי הדו־שלבי; והשני קבע כי היא אינה מהווה עבורם אירוע מס. שני הערעורים סבבו סביב עסקה שבמסגרתה חברה רוכשת את מניותיה שלה מבעליהן, שלא בהתאם לחלקם היחסי בהון המניות הכולל.
ההכרעה: השופטים רות רונן והמשנה לנשיאה עוזי פוגלמן החליטו, נגד דעתו של השופט אלכס שטיין, כי במקרה שחברה פרטית, שיש בה מספר מועט של בעלי מניות, מבצעת רכישה עצמית של מניותיה, שלא בהתאם לחלקם היחסי של בעלי המניות בהון המניות הכולל - מדובר בחלוקת דיבידנד רעיוני החייב במס גם עבור בעלי המניות שלא השתתפו ברכישה העצמית.
השלכות: עו"ד מאיר מזרחי, מומחה למיסוי נדל"ן מסביר כי "בעקבות פסק הדין תכנון המס של רכישה עצמית של מניות על־ידי חברות לא יתאפשר, והרכישה תמוסה כחלוקת דיבידנד לבעלי המניות שנותרו בחברה. פסק הדין הוגבל אומנם רק לחברות שהן מעין שותפות, אך ככל הנראה, רשות המסים לא תאפשר את התכנון בכל חברה ובוודאי לא באיגודי מקרקעין".
ע"א 9308/20
5שיפוץ פנימי בבניין שנמצא בהליך בתמ"א 38
רקע: פרק חמישי לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) מעניק פטור ממס שבח במכירת זכויות במקרקעין במסגרת מיזמים המבוצעים לפי תמ"א 38. מתן הפטור מותנה בתנאים שונים.
כשבעלי בניין ברחוב יפתח 20 בתל אביב ביקשו את הפטור ממס, הם גילו כי מנהל מיסוי מקרקעין סבור כי הפטור לא מגיע להם, כיוון שהשיפוץ הפנימי של הדירות, בעלות של כ־2.25 מיליון שקל, לא היה חלק מתמ"א 38. לגישתו, הם לא היו חייבים להתפנות מבתיהם, ולכן לא מגיע לבעלים פטור ממס שבח בגין שיפוץ זה.
ההכרעה: ועדת הערר לענייני מיסוי מקרקעין בבית המשפט המחוזי בתל אביב דנה בשאלה האם זכויות הבנייה בבניין הישן נמכרו ליזם, שהיה חברה בבעלות בעלי הבניין בעצמם, רק כנגד שירותי בנייה - ולכן חל פטור מלא ממס שבח - או שמא ניתנה תמורה נוספת עבור זכויות הבנייה. נקבע כי הדיירים הרימו את הנטל המוטל עליהם להוכחת העמידה בתנאי הפטור.
המשמעות: "בפסק הדין הובהר כי דמי שכירות בעסקת תמ"א 38/1 יוכרו כהוצאה כרוכה רק כנגד הוכחה כי פינוי הדירה היה הכרחי ורק לתקופה שבה הוא היה הכרחי בנסיבות העניין", מסביר עו"ד מאיר מזרחי ומוסיף: "עוד הובהר כי קביעת המועד שבו הוחל במתן שירותי בנייה לצורך קביעת יום המכירה בעסקת תמ"א הוא מועד תחילת בנייה בפועל, ולא מועד תשלום האגרות וההיטלים".
ו"ע (מחוזי תל אביב) 15379־04־19
6בית להריסה אינו דירה לצורכי פטור ממס
רקע: בשנת 2016 רכשו בני הזוג יוסף ואלונה אזריאל בית מגורים בקריית ביאליק וביקשו לנצל את "תקופת החסד" המאפשרת להם למכור את דירתם הראשונה ולשלם מס רכישה מופחת - בסך כ־32 אלף שקל - בגין דירת מגורים יחידה, על התקופה הקצרה שבה החזיקו את שני הבתים.
ואולם לרשות המסים התברר כי הבית "החדש" שרכשו נהרס לאחר הרכישה, ובמקומו נבנה בניין מגורים בן 5 דירות. הוחלט לחייב את בני הזוג במס רכישה בגין קרקע, ללא הטבת דירה יחידה, בסך כ־139 אלף שקל.
ההכרעה: ועדת הערר קבעה כי "המהות הכלכלית האמתית של הסכם המכר היא של רכישת קרקע, ולא רכישה של דירת מגורים למטרת מגורים בה. בהתאם לכך, יש לחייב את העוררים במס רכישה על רכישת קרקע".
זאת, לאחר שהתברר כי הבית שנרכש לא יכול היה לשמש למטרת מגורים לבני הזוג אזריאל - לא בסמוך לרכישתו ולא בכלל, בין היתר משום שמדובר ב"בית ישן ובמצב מוזנח, ואף אדם לא התגורר בו במשך חודשים רבים".
המשמעות: עו"ד מאיה כרמי לוברטובסקי, ממשרד מאיר מזרחי ושות', סבורה כי מהמקרה ניתן ללמוד על גבולות הפטור ממס רכישה. לדבריה, "רכישת בית ישן צמוד קרקע, תחויב במס רכישה כקרקע, רק אם יוכח כי הייתה כוונה להרסו ולבנות בית חדש תחתיו. בכל מקרה אחר, תחויב הרכישה במס רכישה לפי מדרגות של דירת מגורים".
ו"ע (מחוזי חי') 32808־02־21
7הסכמים נפרדים לרכישת הקרקע והבנייה
העובדות: חברת בליס דר חתמה במרץ 2016 על הסכם לרכישת קרקע עם חברת שמיר ייזום תמורת כ־8.5 מיליון שקל. בהסכם נוסף, נפרד, רכשה החברה שירותי בנייה של מפעל שיוקם על הקרקע, תמורת כ־20 מיליון שקל, מחברת שמיר הנדסה, החברה האם של שמיר ייזום.
החברה דיווחה לרשות המסים על רכישת הקרקע לצורכי מס רכישה, ללא שווי שירותי הבנייה אך מנהל מיסוי מקרקעין טען כי על־פי שני ההסכמים, בליס דר רכשה למעשה נכס מוגמר, שהשווי שלו הוא שווי הקרקע בצירוף עלויות הבנייה, וחיוב מס הרכישה ייגזר מהשווי הכולל של שני ההסכמים.
ההכרעה: ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין בבית המשפט המחוזי בחיפה קבעה כי בליס דר אכן רכשה נכס מוגמר, בין היתר בשל העובדה ששני ההסכמים נחתמו באותו היום מול חברות קשורות וההצעה לרכוש נכס מוגמר עלתה כבר בשלב המשא־ומתן שנוהל מול שתי החברות כגוף אחד. נקבע כי המכירה תמוסה כעסקה של רכישת מפעל תמורת מעל 28 מיליון שקל.
המשמעות: בית המשפט הבהיר כי לא ניתן לפצל עסקאות באופן מלאכותי אך ורק לצורכי מס. "חתימה על הסכם אחד לרכישת קרקע ועל הסכם שני לרכישת שירותי בנייה על אותה קרקע יכולה להצביע על רכישת נכס מוגמר, במיוחד אם שני ההסכמים נחתמים בסמוך מול חברות קשורות", אומרת עו"ד כרמי לוברטובסקי.
ו"ע (מחוזי חי') 69745־02־20
8מגבלות על המקרקעין יחושבו בהיטל השבחה?
רקע: כאשר רשות ציבורית משקיעה בתכנון ובפיתוח, וכתוצאה מכך עולים נכסים בערכם, בעל המקרקעין ה"מתעשר" וכתוצאה מהאקט התכנוני נדרש לשלם היטל השבחה. השאלה מתי יש להתחשב באקטים מחוץ לתב"ע לצורכי היטל השבחה ומתי לא?
שאלה זו הגיעה אל בית המשפט בעניינה של חברת חלמיש, אשר מכרה בשנת 2016 מקרקעין אשר אושרה לגביו תוכנית התחדשות עירונית על־ידי עריית תל אביב ב־2015.
בעקבות המכירה נדרשה החברה לשלם היטל השבחה על־ידי הוועדה המקומית לתכנון ובנייה. החברה טענה כי יש להביא בחשבון בקביעת שווי המקרקעין והיטל ההשבחה החלטת ממשלה שניתנה בשנת 2014 שקבעה חובה לשווק את יחידות הדיור שיבנו במקרקעין לשכירות לטווח ארוך, ובכך הגבילה את השימוש במקרקעין. מנגד, טענה הוועדה המקומית לתכנון ובנייה כי אין מקום להתחשב במגבלה שהטילה הממשלה.
ההכרעה: בית המשפט לעניינים מינהליים בתל אביב דן בשאלה האם המגבלה בדבר שכירות ארוכת־טווח היא מגבלה אשר יש להביא בחשבון, או שמה מדובר במגבלה חיצונית שיש להתעלם ממנה, וקבע כי יש לכלול את המגבלה הקובעת השכרת הדירות בשכירות ארוכת־טווח בקביעת שווי המקרקעין לצורכי קביעת היטל ההשבחה, אף שאינה נכללת בתב"ע משנת 2015.
המשמעות: לדברי עו"ד שחר בן עמי, שותף במשרד שרקון, בן עמי, אשר ושות' ומתמחה בנדל"ן ותכנון ובנייה "בית המשפט 'עושה סדר' בסוגיה המעוררת מזה שנים ספקות בשאלת היחס בין מגבלות על המקרקעין שאינן מכuח תב"ע, ויש להכיר בהן לצורכי קביעת השבחה' לבין הוראות ומגבלות 'חוץ תב"עיות' שלא תילקחנה בחשבון.
"בית המשפט חידד ואבחן בין מקרים שונים וטבע מושגים שיחלחלו כעת ביתר שאת לפסיקה ולהחלטות ועדות הערר, וכן החלטות של שמאים מכריעים".
עוד מוסיף עו"ד בן עמי כי "בית המשפט הבהיר את הנימוקים להתייחסות שונה בין הוראה חיצונית בשל סיווגה כתנאי כללי או תנאי חיצוני ולמעשה בין תנאי שלנישום אין יכולת להשפיע עליו, כגון החלטת ממשלה, לבין תנאים שנובעים מהחלטות סובייקטיביות, כגון הסכמתו לחתום על כתב שיפוי שלא חויב בו בתב"ע".
עמנ (תל אביב) 7270־05־22