שי אהרונוביץ', מנהל רשות המסים / צילום: יוסי זמיר
רפורמת הרווחים הכלואים שנכנסה לתוקפה בינואר, עוררה סערה וביקורת חריפה במשק. בחודשים האחרונים נערכו כל החברות "למכות" המס שהרפורמה תנחית עליהן, בין היתר על־ידי תכנוני מס שיוציאו אותם מגבולות החוק. בין היתר, בעלי חברות ארנק החלו לבחון את האפשרות לנצל את ההטבה שהוענקה להם במסגרת הוראת שעה, המאפשרת פירוק חברות או העברת נכסים לבעלי מניות יחידים בדחיית מס ובפטור ממס רכישה. השבוע פרסמה רשות המסים חוזר מקצועי מפורט המבהיר את עמדתה בנוגע ליישום הוראת השעה להעברת נכסים מחברת מעטים אל בעל מניות יחיד והציתה סערה חדשה בקרב מומחי מיסוי שטוענים שבשל ההבהרות - ההטבה עלולה לפגוע בחברות יותר מאשר להועיל להן.
● המחלוקת על הרווחים הכלואים: רשות החברות נגד פרשנות מרחיבה של החוק
● רפורמת הרווחים הכלואים השיגה את יעד הגבייה עוד לפני שיצאה לדרך. מה יקרה בהמשך?
"השימוש בהוראת השעה עלול להתגלות כ'תאונת מס' ואינו מתאים לכל חברה", מזהיר רו"ח איציק רופא, שותף במשרד מיסוי מקרקעין מאיר מזרחי ושות'. עו"ד ד"ר ערן למפרט, שותף וראש תחום מיסוי, משרד EBN - ארדינסט, בן נתן, טולידאנו, מוסיף: "החוזר מגלה כי נישומים רבים שתכננו לנצל את ההוראה לצורך התארגנות מחדש או חיסכון מס, עלולים להיתקל בחבויות מס משמעותיות".
הרפורמה וההבהרות
במסגרת חוק ההסדרים לשנת 2025, חוקקה רפורמת מיסוי רווחים לא מחולקים, במסגרתה נקבע כי יוטל מס על רווחים "כלואים בחברות". במקביל, כדי להקל על החברות במשק, נקבעה הוראת שעה המאפשרת פירוק חברות או העברת נכסים לבעלי מניות יחידים בדחיית מס ובפטור ממס רכישה, במהלך שנת 2025.
בהוראת השעה נקבעו שני מסלולים: האחד, פירוק מלא של חברת מעטים (חברה עם חמישה בעלי מניות ומטה); והשני, העברת נכס לבעל מניות בחברת מעטים ללא פירוקה. הוראת השעה מאפשרת להעביר נכסים מחברות מעטים לבעלי המניות היחידים ומעניקה הזדמנות לביצוע רה־ארגון עסקי, תוך הפחתת נטל המס במועד הפירוק או העברת הנכס ביחס לנטל המס שהיה מוטל בפירוק או העברת נכס אלמלא הוראת השעה.
בכל אחד מהמסלולים שבהוראת השעה נקבע מנגנון מיסוי במועד הפירוק או העברת הנכס, לפי העניין, תוך דחיית מס של חלק שווי הנכסים המועברים אשר עולה על רווחי החברה או על יתרת המחיר המקורי של הנכס. זאת, עד למימושם העתידי על־ידי בעל המניות. בנוסף, נקבע מנגנון חלוקת הרווח במימוש עתידי של הנכסים המועברים לצורך חיוב חלקו במס שולי, והיתרה על־פי שיעור המס בפקודת מס הכנסה ובחוק מיסוי מקרקעין.
כאמור, כדי להבהיר כיצד יש ליישם את ההטבה שהוענקה בהוראת השעה, פרסמה רשות המסים את חוזר מס הכנסה ומיסוי מקרקעין מספר 03/2025, במסגרתו נקבעו התנאים הכללים לקבלת ההטבה, בהם המועד האחרון לפירוק החברה והעברת הנכסים, הגדרת נכסי מקרקעין, וכן הנחיות ספציפיות בנוגע למיסוי שיחול בכל מסלול - פירוק או העברה.
סכנה ל־50% מס
לדברי מומחי מס, ההנחיות הללו מציבות מוקשים בפני חברות רבות ועלולות להפוך את ההטבה למכת מס עבורן. עו"ד ד"ר ערן למפרט, שותף וראש תחום מיסוי, משרד EBN - ארדינסט, בן נתן, טולידאנו, מציין למשל כי במסלול "העברות נכסים" קיימת סכנת מס שולי גם למי שציפה למס דיבידנד. לדבריו, "חוזר רשות המסים שנוגע להוראת השעה בנושא העברות נכסים מגלה קושי משמעותי: נישומים שביקשו להעביר נכסים מהחברה לבעלותם הפרטית - ללא פירוק החברה - תוך ניצול הטבות המס השונות, עלולים להיתקל בשיעור מס גבוה מהמצופה".
לפי עמדת רשות המסים, במקרים מסוימים רק חלק מיתרת שווי הרכישה של הנכס שכנגדו קיימת יתרת רווחים ראויים לחלוקה בחברה - יזכה לשיעור המס המופחת של דיבידנד. יתרת הסכום, אשר לגביה לחברה אין מספיק רווחים כאלו, עשויה להתחייב במס שולי שעשוי להגיע עד ל־50%.
לדברי למפרט, "משמעות הדבר היא שנישומים שציפו לשלם מס דיבידנד בלבד, יגלו כי בפועל הם נדרשים לשלם שיעור מס גבוה משמעותית על חלק מהסכום. חשש לתקלה נוספת שעולה בחוזר נוגע להעברת נכסי מקרקעין מחברת המעטים לבעלות פרטית. למרות שבמועד ההעברה חלה הוראת שעה שמאפשרת מע"מ בשיעור אפס אחוז, רשות המסים מדגישה: בעת מכירת הנכס בעתיד, ייתכן חיוב במע"מ מלא - גם אם היחיד המחזיק בו אינו 'עוסק'. ההחמרה נובעת מפרשנות מרחיבה של הרשות: גם אם לא נוכה מע"מ תשומות בעת רכישת הנכס או השבחתו, עצם העובדה שהנכס שימש את החברה כמלאי או ציוד מספיקה כדי לחייב את מכירתו העתידית במע"מ מלא. נישומים עלולים למצוא עצמם, לאחר שנים של החזקת נכס בבעלות פרטית, מחויבים בהעברת 18% ממחיר המכירה לרשות המסים".
רו"ח איציק רופא ממשרד מאיר מזרחי עם א. רפאל, מוסיף כי עמדת רשות המסים עלולה לפגוע ביישום הוראת השעה עבור חלק מהחברות: "הרשות דורשת מחברות זרות, חברות ישראליות שחלק או כל בעלי המניות שלהן הם תושבי חוץ וחברות 'שקופות' ('חברה משפחתית' או 'חברת בית', אל"ו) לפנות לקבלת אישור מראש למהלך, מה שעלול לעכב את העברת הנכסים או השלמת הפירוק".
רו"ח רופא מוסיף: "החישוב הלינארי בעת מכירת הנכס על־ידי בעלי המניות עלול להיות גבוה מ־50% אם מיישמים את הנחיות רשות המסים ככתבם. מעבר לכך, בחברות עם סוגים שונים של בעלי מניות, שחלקם הזרימו הון בתקופות שונות, עלול להיווצר מתח בין בעלי המניות שחלקם ייהנו מהוראת השעה ולחלקם לא ישתלם ליישם את ההוראה מכיוון שרשות המסים לא תאפשר להם ניכוי נאות של הכספים שהשקיעו".
צפי הכנסות מההטבה
בנוסף, למרות שהחוזר מנסה ליצור ודאות ביישום ההטבה, עדיין נותרו סימני שאלה סביבו. עו"ד ורו"ח יפתח שמחוני, שותף ומנהל מחלקת מסים במשרד פרופ' ביין ושות': "נקודה מעניינת שלא ניתן לגביה מענה ברור נוגעת למקרים בשאלה האם חברת המעטים מחזיקה נכסים מחוץ לישראל. במקרה זה, ככל הנראה, יוטל מס מחוץ לארץ במועד העברת הנכס לבעל המניות, בין אם במסגרת פירוק ובין אם בהעברה. בנסיבות אלה, בהתאם לחוזר, בעל המניות נכנס בנעלי החברה לעניין עלות הנכס ומועד הרכישה ועלול להיווצר כפל מס במועד מכירת הנכס".
בשלבי חקיקת רפורמת הרווחים הכלואים העריכו באוצר כי יכנסו לקופת המדינה כ־5.2 מיליארד שקל בעקבות ניצול ההטבה לחברות הארנק שיפורקו במהלך 2025 ויוכלו להעביר נכסים לידי בעליהן תוך תשלום מס מופחת. עד כה, רפורמת הרווחים הכלואים כבר הכניסה לקופת המדינה (לצד תיקוני חקיקה נוספים) למעלה מ־10 מיליארד שקל - גבייה השקולה לגבייה שנתית מלאה מדיבידנד.
מרשות המסים נמסר בתגובה: "בתגובה לטענות בנוגע לחיוב במס שולי: הרשות בחרה בפרשנות מקלה בסוגיה זו שכן יכולה לעלות פרשנות שהוראת השעה לא תחול במצב בו אין רווחים ראויים לחלוקה בחברת המעטים. בתגובה לטענה בנוגע לבקשת אישור מראש: מדובר בבקשות המכילות סוגיות מס מורכבות שראוי שיוסדרו מראש. מהלך זה נועד מחד לשמור על הקופה הציבורית בל יועברו נכסים לחו"ל מבלי להטיל על כך פיקוח, ומאידך לספק וודאות מיסויית. לגבי הטענה בדבר התחייבות במע"מ בעת מכירת הנכס על־ידי בעל המניות: לא מדובר ב"תקלה", אלא זוהי תכלית החוק, לדחות את חבות המס למועד המכירה על־ידי בעל המניות.
מרשות המסים נמסר בתגובה: "בתגובה לטענות בנוגע לחיוב במס שולי: יובהר כי רשות המסים בחרה בפרשנות מקלה בסוגיה זו שכן יכולה לעלות פרשנות שהוראת השעה לא תחול במצב שבו אין רווחים ראויים לחלוקה בחברת המעטים.
"בתגובה לטענה בנוגע לבקשת אישור מראש: לגבי מקרים מיוחדים, כמו חברות שקופות ובעלי מניות זרים, נקבע כי הבקשה חייבת לקבל אישור מראש ולא באמצעות 'מסלול ירוק' מהיר, שכן בקשות כאמור מכילות סוגיות מס מורכבות וראוי שיוסדרו מראש לפני ביצוע פעולת הפירוק/העברת הנכס. מהלך זה נועד מחד לשמור על הקופה הציבורית בל יועברו נכסים לחו"ל מבלי להטיל על כך פיקוח, ומאידך לספק וודאות מיסויית.
"לגבי הטענה בדבר התחייבות במע"מ בעת מכירת הנכס על ידי בעל המניות: הוראת השעה מאפשרת להעביר נכסים מחברת מעטים לבעל מניות בחברה בעסקה שחל עליה מע"מ בשיעור 0%. לכן, אם וכאשר ימכור בעל המניות את הנכס בעתיד, הוא 'ייכנס בנעלי' החברה וישלם את המע"מ בשיעור המלא בהתאם למועד המכירה. לא מדובר ב'תקלה', כפי שצוין בבקשת התגובה אלא זוהי תכלית החוק, לדחות את חבות המס למועד המכירה על ידי בעל המניות".