*** הכתבה בשיתוף לשכת יועצי המס

תושבי חוץ רבים מגיעים לישראל לשם מתן שירותיהם, ביניהם כאלו העוסקים בענפי הספורט ותקשורת הבינלאומית*. במאמר זה נבחן מהי חבות המס המושת עליהם והאם הם זכאים להחזרי מס?

במקרים בהם ספורטאי חוץ ועיתונאי חוץ מעניקים שירותים בישראל, בין אם בתור שכירים ובין אם בתור עצמאיים, אין חולק על כך כי היקף חבות המס שלהם בארץ הוא נגזרת של שני משתנים: האחד, מעמדו של נותן השירותים כתושב חוץ על פי פקודת מס הכנסה (להלן הפקודה). והשני, מקום המקור הגיאוגרפי של הכנסתיו ממתן שירותים.

היקף החבות האמורה היא פועל יוצא של הנחיות לסעיף 2 לפקודה. כניסתן או אי כניסתן של הכנסותיו האמורות נותן השירותים לרשת המס של ישראל על פי הפקודה תיחרץ על בסיס שני המשתנים הנ"ל, בין אם שירותיו ניתנו כשכיר של יישות משפטית תושבת ישראל ובין אם כעצמאי.

בהקשר זה יצוין כי אותם משתנים, אשר חורצים את גורל המיסוי בישראל לגבי הכנסות של נותן שירותים תושב חוץ, יפים גם אם תושב החוץ פועל כשכיר של ישות משפטית תושבת חוץ. אולם, במקרה שמשלם ההכנסה הנו יישות תושבת חוץ, אזי ככלל שאלת הזכאות להחזר מס לא תתעורר. זאת, משום שבמרבית המקרים בהם מדובר במעביד תושב חוץ שמשלם משכורת לשכיר שאף הוא תושב חוץ, לא מנוכה מס במקור בישראל. בנסיבות אלו, ככלל, מתייתרות שאלות של החזר המס.

כך או כך, כל אימת שהספורטאי או העיתונאי הוא תושב חוץ על פי הפקודה, אזי לא תקום עבורו חבות מס בישראל בשל מתן השירותים מחוץ לתחומי ישראל.

בהמשך לכך, נהיר כי במקרה בו ספורטאי חוץ או עיתונאי חוץ נותן שירותים בישראל וכן מפיק חלק מהכנסותיו ממתן שירותים מחוץ לישראל, הרי אותו רכיב מהכנסותיו המשקף מתן שירותיו מחוץ לישראל אינו חייב במס בארץ. וכך מחמת תשלום המס ביתר נוצרה זכאות להחזר מס, בצירוף הפרשי הצמדה וריבית, בהתאם להוראות הפקודה. יתרה מכך, ניתן לתבוע את ההחזר עד שש שנים אחורה.

ההשלכות תקנות מס הכנסה על ספורטאי חוץ ועיתונאי חוץ

על פי הוראות סעיף 75א' לפקודה, הוסמך שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, להתקין תקנות בקשר למיסויין של ספורטאי חוץ ועיתונאי חוץ. ואכן, הוא השתמש בסמכותו והותקנו תקנות בעניין, אשר על פיהן הופחת שיעור המס על אותן הכנסות ממתן שירותים לשיעור של 25%. אין בכוחן של תקנות אלו סמכות, יכולת או כוונה להשפיע על היקף חבות המס שנקבעה בסעיף 2 לפקודה. לכן אין בעובדה כי ספורטאי חוץ או עיתונאי חוץ נהנה משיעור מס מופחת, בכדי לגרוע מזכאותו להחזרי מס, כמפורט לעיל.

האם אמנות המס משפיעות על הזכאות להחזרי המס

כלל מוכר בפרשנותן וביישומן של אמנות מס הוא כי אין בהוראותיהן סמכות או מטרה להוות בסיס או עילה להטלת מס, מעבר להיקף חבות המס הקבוע בדיני המס הפנימיים של המדינות המתקשרות באמנה. כשם שהכלל הפרשני האמור מוכר ברחבי העולם, כך הוא מוכר גם בישראל ואף מעוגן בלשון הברורה של הפקודה. עקרון זה אף מוכר בהוראות המקצועיות של רשות המסים. על כן, אין חולק כי אין בחתימה על אמנת מס בכדי לאפשר הטלת מס בישראל על הכנסות ממתן שירותים, שמפיקים ספורטאי חוץ או עיתונאי חוץ מפעילות מחוץ לישראל.

* הגם שבמאמר שלהלן התייחסנו והתמקדנו בתושבי חוץ העוסקים בתחומי ספורט ותקשורת, הרי העיקרון הבסיסי שיוזכר בדבר הגבלת יריעת המס של ישראל משותף לכלל אוכלוסיית תושבי החוץ בישראל.

ירון גינדי הוא נשיא לשכת יועצי המס בישראל

ד"ר יהושע שרמן, עו"ד, שותף במשרד עורכי דין ד"ר מ. דרוקר ושות' . לשעבר מנהל המחלקה למיסוי בינלאומי בלשכה המשפטית של נציבות מס הכנסה.