שומה מפורטת ותכנון מס נכון בעיסקת קומבינציה

שיקולים כלכליים לכדאיות ניצול פטור בגין מכירת "דירת מגורים מזכה" - ישום הלכת טובי וקובו נ' מנהל מס שבח מקרקעין

לצורכי מיסוי נקבע בפסיקה, כי עיסקת קומבינציה מוגדרת כ"מכר חלקי" (ע"א487/77 מנהל מס שבח נ' אחים ברקאי): בעל הקרקע מוכר חלק ממגרש, ובתמורה הקונה בונה עבור הבעלים שטחים ביתרת המגרש. לחישוב התמורה החייבת במס נערך אומדן שווי "שירותי הבנייה", שמספק הקבלן לבעלים בגין הדירות שתוקצינה לבעלים.

כך בא לידי ביטוי יתרון מיסוי בעיסקת קומבינציה: מבחינה משפטית, הבעלים מוכר רק חלק מזכויותיו במקרקעין - ששוויו כעלות בניית הדירות שצפוי לקבל לידיו; מבחינה כלכלית הבעלים מוכר את כל זכויותיו ובתמורה יקבל דירות בפרויקט החדש - ששוויין גבוה באופן משמעותי מעלות בנייתן. לכן, קיים חסכון במס הואיל והוא מחושב רק עפ"י עלות בניית הדירות, ולא עפ"י שוויין בשוק כגמורות.

אבל, הדין שונה כאשר על המגרש ניצב בית מגורים ישן, שלגביו המוכר מעוניין לנצל פטור ממס שבח בגין מכירת "דירת מגורים מזכה" (ללא מרכיב זכויות הבנייה הנוספות שיחויב במס בנפרד).

לאחרונה, בע"א 3815/99, 791/01 טובי וקובו נ' מנהל מס שבח, ביהמ"ש העליון בחן מחדש ואישר את הלכת יוניזדה שנקבעה בשנת 1985 (ע"א595/82). ההלכה קובעת, כי עפ"י סעיף 49א(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין, כאשר מבוקש פטור, יש לחשב את גובה התמורה בעיסקת הקומבינציה לא רק עפ"י אמדן עלויות בניית דירות הבעלים, אלא יש להוסיף לכך גם את שווי מרכיב "הקרקע" המיוחס לאותם דירות.

כלומר, במידה והבעלים מעוניין לנצל פטור בגין מכירת "דירת מגורים מזכה" הקיימת במגרש - התמורה בעיסקה תחושב בסכום גבוה יותר, וההבדל בסכום המס עלול להיות גדול. ביהמ"ש לא קבע כיצד להוסיף את מרכיב הקרקע ולהעריך את שווי התמורה. לכך עשויות להיות מספר דרכים:

להוסיף לשווי "שירותי הבנייה" את שווי השוק של מרכיב הקרקע לדירות התמורה - עפ"י שומה המנתחת עסקאות השוואה במזומן.

להעריך את שווי השוק של דירות התמורה כגמורות - עפ"י שומה המבוססת על נתוני שוק, כששווי הדירות כולל את מרכיב "הקרקע", מרכיב "שירותי הבנייה", אך גם "רווח יזמי". שיטה זו נקבעה לאחרונה בעניין שלמה כהן והשקדים, חברה לבנייה והנדסה אזרחית בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין חיפה בע"א 7390/03 - אולם שם היה מדובר במקרה ספציפי, בו קיים קשר אישי בין הצדדים לעיסקה (הקבלן והמוכר).

קביעת שווי מרכיב הקרקע כנגזרת מתוך שווי "שירותי הבנייה", שהרי "שירותי הבנייה" מגלמים את התמורה ששולמה בגין חלק הקרקע שנמכר לקבלן. לכן, ניתן לחלץ מהם את השווי המיוחס ליחידה בודדת, וע"י כך לחשב את ערך הקרקע של הדירות שנותרו בידי הבעלים. דרך זו לכאורה נוחה, אולם היא "מסוכנת" לנישום הואיל וככל שערך "שירותי הבנייה" גבוה יותר, כך גם שווי מרכיב הקרקע יעלה. ברור, כי האינטרס של הנישום לאמוד את עלויות הבנייה נמוך ככול האפשר, אולם, במידה ורשויות המס לא יכירו באומדן שיציג הבעלים, אזי לא זו בלבד שייקבע ערך גבוה יותר בעיסקה לגבי מרכיב "שירותי הבנייה", אלא אף מרכיב "הקרקע" יעלה בהתאם, כך שהתמורה תגדל משמעותית והנזק הכספי לנישום יהיה כפול.

מכל מקום, במקרים רבים הכללת מרכיב "הקרקע" בקביעת התמורה עלולה להכפיל את מחיר העיסקה לצורך מס, ואף מעבר לכך.

לכן, יש לבחון היטב בטרם בקשת פטור בגין מכירת "דירת מגורים מזכה", את כדאיות המהלך - מחד, הסכום החייב יצטמצם בגובה הפטור. אולם מאידך, ערך התמורה הבסיסי יגדל באופן משמעותי, כך שאולי "בשורה התחתונה" הסכום החייב במס יגדל.

על רקע התלבטות זו נציין, כי לאור קביעת ביהמ"ש העליון בהלכת "פאולה כרמל" (ע"א8244/02), כדאי וניתן להציג שומה פרטנית מטעם המוכר בדבר שווי "דירת המגורים המזכה", ללא זכויות הבנייה הנוספות. הניסיון הנצבר והניתוח הכלכלי מראים, כי עריכת שומת מקרקעין ספציפית ומפורטת, המנתחת את שווי "דירת המגורים המזכה" מתוך כלל התמורה בעיסקה, עשויה להביא לתוצאה לפיה יינתן פטור בסכום ניכר מאוד (גבוה באופן משמעותי מתקרת "כפל שווי" הקבועה לסך של כ-300,000 דולר).

חשיבותה של הגשת שומה פרטנית הנערכת ע"י שמאי מטעם הנישום מתחדדת על רקע העובדה, כי רשויות המס נוהגות לחשב את שווי "דירת המגורים המזכה" (שהינה בד"כ בית צמוד קרקע) תוך השוואה לדירות מגורים בבתים משותפים (בתוספת שיעור מסוים, עד 30%, בגין מרכיבי החצר והפרטיות).

לא זו בלבד שגישה זו מעוותת מבחינה שמאית-כלכלית, אלא, שרשויות המס עלולות להסתמך לשם ביצועה על שווי דירות התמורה בעיסקת הקומבינציה שנישום על-ידן קודם לכן.

נוצר למעשה מילכוד, לפיו ככל ששווי דירות התמורה יוערך בסכום נמוך יותר (שזהו האינטרס של הנישום), כך לכאורה ייגזר גם שווי "דירת מגורים מזכה" נמוך יותר (בניגוד לאינטרס של הנישום).

אולם, כאשר מוגשת שומה מפורטת ע"י שמאי מטעם הנישום, המעריכה את שווי "דירת המגורים המזכה" עפ"י עקרונות מקצועיים מקובלים שהוכרו בפסיקה, ולא גוזרת אותו משווי דירות מגורים בבית משותף, מתנתקת הזיקה בין שני האלמנטים המנוגדים בעיסקה (שווי דירות התמורה לעומת שווי "דירת המגורים המזכה") וניתן להגיע לתוצאת מס נמוכה.

לכן, על מנת לקבל החלטה נכונה באשר לכדאיות ניצול הפטור, יש לבחון ולקבל ראשית תשובות לשאלות הבאות: מהו אמדן שווי "שירותי הבנייה" של דירות התמורה שתוקצינה לבעלי הקרקע?

מהו שווי השוק של דירות אלו כגמורות? מהו שווייה של "דירת המגורים המזכה" הקיימת במגרש, עפ"י העקרונות שנקבעות בחוק ופסיקה, לרבות התחשבות בשטח החצר הצמודה ובפרטיות?

רק קבלת מענה ראוי ומדויק, ככול הניתן, יאפשר תכנון מס נכון וצמצום החיוב למינימום האפשרי.

הכותב הוא שמאי מקרקעין, כלכלן ומוסמך במשפטים.