להיזהר בביטול נאמנות: עיסקה אחת הפכה לשלוש עסקאות

המסקנה העולה מפסה"ד היא, שכאשר נרכשת זכות במקרקעין יש להחליט מראש אם הרכישה מבוצעת בנאמנות עבור נהנה מסויים. זאת, משום שלאחר מסירת הודעת נאמנות למנהל מיסוי מקרקעין יקשה מאוד לסגת ממנה ולטעון לביטול הנאמנות. כאשר הנאמן טוען שיחסי הנאמנות בוטלו אך הוא החליט להישאר הבעלים של הזכות באופן אישי, הוא עלול להיתקל בעמדה של המנהל הקובעת, כי משמעות ביטול הנאמנות היא קיומה של עיסקה נוספת מן הנהנים לנאמן. עיסקה זו לא תיהנה מהפטור ממס לפי סעיף 69 לחוק, שכן הוראה זו מעניקה את הפטור במקרה ההפוך, של העברה מנאמן לנהנה, ולכן העיסקה הנוספת תחויב במס.

במקרה שנדון בפס"ד לוי נחתמה עיסקה לרכישת דירת מגורים עם זכויות בנייה. בתוך 30 ימים מביצוע העסקה ובהתאם לסעיף 74 לחוק מיסוי מקרקעין, מסר העורר הודעת נאמנות למנהל מיסוי מקרקעין, על פיה הרכישה בוצעה בנאמנות עבור אמו ואחיינו. כעבור כשנה נמכרה הדירה על ידי העורר לצד ג' ונמסר עליה דיווח למנהל.

המנהל טען, שמכירת הזכות על ידי הנאמן מלמדת, כי בעצם נתקיימו שלוש עסקאות, כדלקמן: האחת, רכישת הדירה על ידי הנהנים באמצעות הנאמן; השניה, מכירת הדירה מהנהנים לנאמן בעקבות ההחלטה על ביטול הנאמנות; השלישית, מכירת הדירה על ידי הנאמן לצד ג'. כלומר, המנהל קבע, שבין מועד רכישת הדירה על ידי הנאמן לבין מועד מכירתה על ידו לצד ג', בוצעה עיסקה נוספת, במסגרתה מכרו הנהנים את הזכות לנאמן, ועיסקה זו חויבה במס רכישה (בנוסף על מס הרכישה ששולם במועד המקורי של רכישת הדירה מבעליה).

במסגרת הערר שהגיש הנאמן על חיובו הנוסף במס רכישה, הוא טען שאכן התכוון לרכוש את הנכס בנאמנות עבור אמו ואחיינו, אולם מאחר ונבצר מהם לקבל משכנתא למימון הרכישה - בוטלה הנאמנות. כפועל יוצא, יש לראותו כמי שרכש את הנכס באופן אישי מלכתחילה. עוד טען העורר, כי הוא זה ששילם עבור רכישת הדירה, הוא זה ששילם את מס הרכישה בגינה, והזכות אף נרשמה על שמו בטאבו. בנוסף, טען העורר, שהמוכר התכוון למכור לו את הזכות באופן אישי ולא לאחר.

לעומת זאת, טען המשיב, כי אם הנאמנות הייתה מתבטלת עוד בטרם נחתם חוזה רכישת הדירה עם המוכר, וממילא בטרם נמסרה הודעת הנאמנות לפי סעיף 74 לחוק, לא הייתה כל מניעה עובדתית או משפטית לראות את העורר כמי שרכש את הזכות עבור עצמו. במקרה זה לא היה מתעורר הצורך להוציא שומה בגין עיסקה נוספת מהנהנה לנאמן. ברם, משנטען על ידי העורר, כי יחסי הנאמנות בוטלו לאחר חתימת חוזה הרכישה, הדרך היחידה להימנע מתוצאת המס של עיסקה נוספת היא ביטול חוזה הרכישה בין הנהנים לבין המוכר, ועריכת הסכם חדש תחתיו בין העורר לבין המוכר. כמובן, שביטול העיסקה היה נבחן בהתאם לכללים הרגילים הנקוטים אצל המנהל, ובכללם היה נבדק האם מדובר בביטול אמיתי והאם הושב המצב לקדמותו.

לטענת המשיב, טענת העורר כי דובר מלכתחילה בנאמנות על תנאי (לטענת העורר, הנאמנות הותנתה במקורות המימון של הנהנים) ולכן יש להכיר בביטולה, אין לה על מה שתסמוך. לא הנאמנות היא על תנאי במקרה זה אלא רכישת הזכות מהמוכר, ולכן יש לבטל את העיסקה עצמה במקרה של ביטול הנאמנות.

הוועדה דחתה את הערר בקובעה, שעמדת המשיב אינה בלתי סבירה בהתחשב בנסיבות המקרה ובתמיהות העולות מהעדויות.

לדעתנו, יתכן ופסיקת הוועדה הייתה שונה לו היה העורר מצליח לשכנע, כי הודעת הנאמנות בטעות יסודה, וכי מבחינה עובדתית הוא זה שמימן את הרכישה, שילם את מס הרכישה ונרשם בטאבו כבעלים (ולא כנאמן). בנסיבות דנן, מה שהפריע לוועדה כנראה הוא, שהעורר מנסה לאחוז בחבל בשני קצותיו. מצד אחד הוא מצהיר על מצב עובדתי של נאמנות כדי לזכות בפטור ממס שבח של קרוביו הנהנים, אך מצד שני הוא מצהיר על מצב עובדתי הפוך כשהוא מתבקש לשלם מס רכישה נוסף.

לסיום, נבקש להבהיר, כי קיים נוהג רווח של קונים, לציין בחוזי רכישה של זכויות במקרקעין, כי הרכישה היא עבור מאן דהוא ו/או בנאמנות. במקרים אלו יש לזכור, כי טענה מאוחרת על ביטול הנאמנות עלולה לעלות לקונה במס רכישה נוסף. זאת, משום שמנהל מיסוי מקרקעין עלול לטעון, כפי שאירע בפס"ד לוי, כי ביטול הנאמנות משמעה עיסקה נוספת במקרקעין החייבת במס רכישה (בדרך כלל לא נצבר שבח על הזכות עד מועד העיסקה הנוספת, ולכן לא מוטל מס שבח).

עניין אחר שחשוב לחזור ולהדגיש הינו, כי גם אם הנאמנות לא מתבטלת והצדדים טוענים בתוקף כי היא קיימת, יש לוודא שזהות הנהנה ידועה כבר במועד רכישת הזכות, וזאת גם אם מדובר בחברה בייסוד.