הנכס וזכויות הבנייה - מקרים מיוחדים

השאלה מהי "יחידת המיסוי" אליה מתייחסת חקיקת המס היא שאלה הנדונה תדיר בפסיקה. שאלה זו מתעוררת, למשל, במקרים בהם נמכר נכס מקרקעין, הכולל בחובו מספר יחידות כלכליות. לדוגמא: מכירת דירת מגורים ועליה זכויות בנייה. השאלה היא, האם יש לראות בדירת המגורים ובזכויות הבנייה "יחידת מיסוי" אחת המהווה "דירת מגורים", או שתי יחידות מיסוי נפרדות: האחת דירת מגורים, והשנייה זכויות בנייה.

ההבחנה עשויה לבוא לידי ביטוי, למשל, בנוגע לפטור לדירת מגורים, לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"). במידה ויראו בדירת המגורים ובזכויות הבנייה כיחידת מיסוי אחת, המהווה "דירת מגורים", הרי שפטור הניתן לדירת המגורים, ישתרע גם על זכויות הבנייה הצמודות אליה. לעומת זאת, אם נראה את דירת המגורים כיחידת מיסוי אחת, ואת זכויות הבנייה כיחידת מיסוי אחרת, הפטור הקבוע בחוק לדירת המגורים, יינתן רק בגין מכירת דירת המגורים, ואילו מכירת זכויות הבנייה, המהוות "יחידת מיסוי" נפרדת, תחויב במס שבח.

דוגמא נוספת לנושא יחידות המיסוי ניתן למצוא במקרה של מכירת דירת מגורים, המצויה על חלקת קרקע גדולה במיוחד. בפסה"ד בעניין שוורץ (ע"א 152/79) רושגולד (ע"א 651/87) ונסל (ע"א 2191/92), ובשורת פסקי דין נוספים, פיתח בית המשפט העליון את עקרון ה"פיצול האופקי", הקובע, כי במקרה של מכירת דירת מגורים המצויה על חלקת קרקע גדולה במיוחד, יש להבחין בין שתי יחידות מיסוי: האחת היא דירת המגורים והקרקע המשמשת אותה באופן סביר, שתוכל ליהנות מפטור כ"דירת מגורים", והשנייה היא הקרקע שאיננה משמשת את דירת המגורים, המהווה יחידת מיסוי נפרדת שאיננה זכאית לפטור.

לשאלה האם דירת מגורים וזכויות בנייה מהוות יחידת מיסוי אחת או שתי יחידות מיסוי נפרדות, ניתנה תשובה חלקית על ידי המחוקק, בסעיף 49ז לחוק. המחוקק קבע, כי במקרה בו נמכרת דירת מגורים, שמחירה הושפע מזכויות בנייה, והמוכר מבקש פטור לדירת מגורים לפי פרק חמישי 1 לחוק, יינתן הפטור בגובה כפל שווי הדירה ללא זכויות הבנייה, עד ל"תקרה" מסויימת שנקבעה בחוק. למעשה, המחוקק קבע פיקציה, לפיה חלק מזכויות הבנייה הנמכרות תיחשבנה כחלק מ"דירת המגורים" ותוכלנה ליהנות מן הפטור, וחלק תיחשבנה כיחידות מיסוי נפרדת, ובגין מכירתן יוטל מס.

אולם, ההסדר שנקבע בסעיף 49ז לחוק, מתייחס אך ורק למקרים בהם נמכרת דירת מגורים עם זכויות בנייה, ומתבקש פטור לפי פרק חמישי 1 לחוק, ואיננו עונה לשאלה, האם במקרים אחרים יש לראות את זכויות הבנייה כיחידת מיסוי נפרדת מנכס המקרקעין.

נושא זכויות הבנייה כיחידת מיסוי נפרדת הביא לאחרונה לתקלות מס מפתיעות. כך לדוגמא בשני המקרים הבאים: המקרה הראשון הוא מקרה בו מוסד ציבורי מוכר נכס מקרקעין שברשותו, ועליו זכויות בנייה. על פי סעיף 61(ב) לחוק, מוסד ציבורי המוכר נכס מקרקעין זכאי, בתנאים מסוימים, לפטור ממס, אם הנכס שימש את המוסד במישרין. במקרה ועל הנכס קיימות זכויות בנייה, עולה השאלה, האם יש לראות את הנכס וזכויות הבנייה כיחידת מיסוי אחת, כך שהפטור הניתן לנכס ישתרע גם על זכויות הבנייה, או שמא יש לראות בנכס ובזכויות הבנייה "יחידות מיסוי" נפרדות, כך שהנכס יוכל ליהנות מפטור אולם התמורה בגין זכויות הבנייה תחויב במס?

המקרה השני הוא מקרה של חילוף זכויות במבנה עסקי, בפטור ממס לפי פרק חמישי 3 לחוק. במקרה בו הנכס כולל זכויות בנייה, עולה השאלה, האם זכויות הבנייה מהוות אותה "יחידת מיסוי" כמו המבנה העסקי, ותוכלנה ליהנות מן הפטור, או שמא זכויות הבנייה הן "יחידת מיסוי" נפרדת., שעליה לא יחול הפטור ממס, שכן היא אינה חלק מהמבנה העסקי בגינו ניתן פטור המס.

שאלות אלו טרם הוכרעו מפורשות בפסיקה. על פי גישה אחת ניתן לטעון, כי זכויות בנייה אינן נפרדות מן הנכס עליו הן מצויות, ולפיכך הפטור החל על הנכס חל גם על זכויות הבנייה. גישה אחרת תטען, כי יש להפריד בין נכס המקרקעין לזכויות הבנייה, ולתת את הפטור לנכס עצמו. מצדדי גישה זו עשויים לטעון, כי מסעיף 49ז לחוק ניתן ללמוד, שהמחוקק ראה את זכויות הבנייה כנכס נפרד מדירת המגורים, ועל מנת שחלק מזכויות הבנייה יוכלו ליהנות מפטור ממס הניתן לדירת המגורים, ראה לנכון לחוקק סעיף מיוחד, הוא סעיף 49ז לחוק. לעומת זאת, במקרים שבהם לא חל סעיף 49ז לחוק, יש לראות את זכויות הבנייה כנכס נפרד לחלוטין מנכס המקרקעין הנמכר, ולחייב את התמורה בגינו במס.

ניתן להעלות על הדעת אף גישה שלישית, שתטען, כי העובדה שסעיף 49ז לחוק נחקק בנוגע לפטור לדירת מגורים לפי פרק חמישי 1 לחוק, אינה שוללת את תחולתו גם במקרים אחרים. לפי גישה זו, סעיף 49ז לחוק מלמד על עמדת המחוקק, לפיה חלק מזכויות הבנייה עשויות להיכלל באותה "יחידת מיסוי" כמו נכס המקרקעין הנמכר. העובדה שסעיף 49ז לחוק מתייחס לפטור לפי פרק חמישי 1 לחוק, אין בה כדי למנוע החלת ההסדר שנקבע בסעיף 49ז לחוק, מכוח היקש, גם במקרים אחרים.

נראה, כי גישה כזו תהיה סבירה יותר במקרים של חילוף מבנה עסקי בפטור ממס, מאשר במקרים של מכירת נכס ע"י מוסד ציבורי. זאת, כיוון שהפטור לחילוף מבנה עסקי נחקק לאחר חקיקת סעיף 49ז לחוק, ויתכן שהמחוקק התעלם, בהיסח הדעת, מן הצורך להרחיב את סעיף 49יא לחוק (שחלוף מבנה עסקי) ולכלול בו גם מקרים בהם התמורה עבור המבנה העסקי מושפעת מזכויות לבנייה נוספת.