תכנון מס עוקף מס שבח לא "עובר" את העליון

בחודש ינואר 1996 רכשה רחל להב (רעייתו של קבלן בניין) זכות חכירה במגרש בבני ברק, ששטחו 319 מ"ר. במועד רכישת המגרש הייתה ממוקמת עליו דירת מגורים בשטח של 130 מ"ר, הבנויה על קומה אחת (בית פרטי). אולם, קודם לרכישתו ביררה להב את אפשרויות הבניה במגרש, ואכן - בסמוך לאחר רכישתו - הגישה בקשה לקבלת היתר בניה. בחלוף כשנה וכמחצה, בחודש יולי 1997, אישרה הוועדה המקומית את הריסת הדירה ובניית שלוש יח"ד ב-3 קומות, בנוסף למרתף ולעליית גג. כלומר, כשמונה עשר חודשים לאחר מועד רכישת הדירה, מתקבל אישור לבנות על המקרקעין בניין בן שלוש קומות במקום הבית הפרטי שנרכש במקור.

כשלושה חודשים לאחר קבלת אישור הוועדה המקומית, באוקטובר 1997, נכרת הסכם מכר בין רחל להב לבין משפחת מרמורשטיין למכירת מחצית מהמגרש, כאשר אותה מחצית כוללת את דירת המגורים. בנוסף, כורתים הצדדים הסכם נוסף, הסכם שיתוף, לפיו השטח שנמכר בהסכם המכר יהיה שייך למשפחת מרמורשטיין ואילו היתרה תהיה בבעלותה של להב.

בחלוף חודשיים ימים, בסוף חודש דצמבר 1997, מתקבל היתר הבנייה. חודשיים מאוחר יותר הרסה להב את דירת המגורים ובנתה על המגרש את הבניין בן שלוש הקומות. משפחת מרמורשטיין קיבלה את דירת הקרקע ורחל להב קיבלה את שתי הדירות שמעל לקומת הקרקע.

לשאלה, מדוע, דווקא, מחצית המגרש, שנמכרה בהסכם המכר, כוללת את דירת המגורים (על אף הריסתה זמן קצר לאחר מכן), אנו מוצאים מענה בתחילת חודש דצמבר 1997. באותו מועד מדווחת המוכרת למנהל מיסוי מקרקעין על מכירת מחצית המגרש ומבקשת פטור מתשלום מס שבח, במסגרת תנאי הסעיפים הרלוונטיים למכירת דירת מגורים מזכה, אשר מחירה הושפע מהאפשרות לתוספת בנייה על הקרקע.

באופן לא מפתיע בקשת הפטור זכתה למענה שלילי במשרדי מס שבח מקרקעין אזור מרכז. הנימוק העיקרי לשלילת הבקשה הוא, כי לא התקיים התנאי הבסיסי המקנה זכות לפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה - התנאי המחייב את מכירת כל הזכויות בדירת המגורים המזכה. הנימוק הנוסף הוא שלא ניתן לדעת אם מחצית המגרש נמכרה בפועל קודם לחתימה על הסכם השיתוף.

ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בת"א קיבלה את עמדת המדינה וקבעה, כי הזכות לפטור נשללת, משום שלהב לא מכרה לקונים את כל זכויותיה בדירת המגורים המזכה. כך, משום שלא ניתן לפצל את המקרקעין בין השטח שנותר בידי להב לבין השטח שנמכר על ידה, באופן המותיר בידי להב אפשרות להקים דירת מגורים על רצועת הקרקע שנותרה בידה. עוד קובעת ועדת הערר, כי בעלה של רחל להב, שהיה הרוח החיה בכל העסקה, פעל בה כיזם, רכש את המגרש שנרשם על שמה של אשתו, הוציא היתר בנייה ומכר למשפחת מרמורשטיין את הדירה בקומת הקרקע. בפועל, אם כך, לא היה מדובר במכר של דירת מגורים מזכה, אלא במכר של דירה חדשה אותה בנה בעלה של להב על המגרש לאחר הריסת דירת מגורים.

ערעורה של להב לבית המשפט העליון נדחה בפסק דין שנכתב על ידי השופט יונתן עדיאל, אליו הצטרפו הנשיא ברק והשופט ריבלין. השופט עדיאל קבע, שאין להתערב במסקנתה של ועדת הערר, "שלה מומחיות מיוחדת בנושאים אלה", כי לא ניתן היה לפצל את המגרש לשני חלקים. ומכל מקום, בפועל, לא דירת המגורים שנהרסה היא זו שנמכרה לקונים, אלא דירת הקרקע בבניין החדש, ועל כן קובע השופט עדיאל, כי "גם אם מכירתה של דירת המגורים הישנה שעמדה על החלקה קודם להריסתה יכולה הייתה ליפול בגדרו של הפטור, דינה של הדירה החדשה שנמסרה בפועל לקונים שונה. לגבי דירה זו אין אפילו טענה כי מדובר בדירת מגורים מזכה".

הסוגיה שעלתה במקרה זה, הפיצול הפיזי-אופקי, פותחה בפסיקה לפני שנים רבות, אך דרך השימוש בה שונה מבעבר. פטור דירת המגורים חל, בהתקיים התנאים הרלוונטיים, לא רק על דירות מגורים הממוקמות בבנייני מגורים, אלא גם על בתים פרטיים הממוקמים במגרשים. כאשר נמכר בית פרטי על מגרש רחב ממדים, ביקשו רשויות המס להבחין בין חלק הקרקע עליו עומדת דירת המגורים, לרבות החצר והגינה הטפלים לה, לבין חלק הקרקע שאין לשייכו לדירת המגורים. מכירת החלק הראשון עשויה לזכות בפטור דירת מגורים, ואילו מכירת החלק האחרון תוביל לחיוב במס. בתי המשפט קבעו, כי הפיצול הפיזי-אופקי, בין דירת המגורים והקרקע ה"שייכת" לה לבין יתרת הקרקע שנמכרה באותו מועד, צריך שייעשה על פי מבחני ההיגיון והשכל הישר. דירת המגורים כוללת את הבית ואת הקרקע הטפלה לו, כאשר אמת המידה לשטח הקרקע הטפל הוא השטח המשמש להנאה סבירה מהבית, כמקובל באותו אזור, ונקודת המוצא ההגיונית לגודל סביר של מקרקעין הדרושים לבית מגורים הינה דונם אחד.

החידוש במקרה זה הוא שהנישומה היא זו שביקשה, למעשה, את הפיצול הפיזי-אופקי בין דירת המגורים והקרקע הטפלה לה לבין הקרקע שאינה חלק מדירת המגורים. לגישתה של להב יש לפצל את המגרש המקורי לשתי יחידות מיסוי - המחצית שנמכרה, הכוללת את דירת המגורים, והמחצית שנותרה בידיה ושאיננה כוללת את דירת המגורים. אולם, בנסיבות העובדתיות הרלוונטיות הפיצול לא היה אפשרי ומשמעות ניסיון הפיצול הכושל היא שלא נמכרו כל הזכויות בדירת המגורים.

השופט עדיאל משאיר בצריך עיון את השאלה, אם אמות המידה לפיצול פיזי, המתבקש על ידי הנישום, שונות מאלו הנדרשות ממנהל מיסוי מקרקעין, מקום בו האחרון הוא זה המבקש לערוך את הפיצול. אך, מציין, למעלה מן הנדרש, כי נראה שהתשובה לשאלה זו היא שלילית וכי אין מקום להבחין בין המקרים.

סיכומו של דבר, נסיבותיו העובדתיות של פסק דין זה מובילות את בית המשפט העליון למסקנה הבלתי נמנעת, כי לא כל הזכויות בדירת המגורים נמכרו וכי אין לקבל את הפיצול הפיזי שנערך על ידי הנישומה. שאלה שנותרת פתוחה לדיון עתידי היא מה יהיה גורלה של עסקה, אשר נסיבותיה העובדתיות שונות מהותית, אך שטח חלק המקרקעין שנמכר רחוק מנקודת המוצא בת דונם אחד. האם במקרה, מעין זה, תידחה טענת הנישום אף אם נסיבות העסקה מבחינות, הבחן היטב, במישור המהותי, הכלכלי, התכנוני וייתכן אף הרישומי, בין חלק המקרקעין שנמכר לבין החלק שלא נמכר.

בעובדות פסק הדין נראה שהמדינה יכולה הייתה לפעול, במקביל, גם, לשלילת פטור דירת המגורים בטענה, שהמכירה כלל לא הייתה מכירה הונית, אלא מכירה עסקית (או עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי) החייבת במס הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה. שלילת פטור דירת המגורים מכוחה של טענה זו עולה לפרקים, ויתכן כי בעתיד הקרוב תזכה לתחייה מחודשת עם ההתעניינות הגוברת והולכת של רשות המסים במיזמים של קבוצות רוכשים להקמת מבני מגורים למטרות שונות (ע"א 6486/02). "