חישוב שווי דירת מגורים ללא זכויות בנייה

סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין (מס שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") קובע הסדר מיוחד למתן פטור לדירת מגורים, לפי פרק חמישי 1 לחוק, במקרים בהם נמכרת דירת מגורים, שמחירה מושפע מזכויות בנייה. ראשית, יש לערוך "פיצול רעיוני" בין דירת המגורים לזכויות הבנייה הנמכרות יחד עמה, ולבחון את שווי דירת המגורים, ללא זכויות הבנייה. במידה ושווי הדירה ללא זכויות הבנייה עולה על "תקרה" שנקבעה בחוק (ועומדת נכון להיום על סכום של 1,272,900 שקל), יינתן הפטור בגין שווי הדירה, ללא זכויות הבנייה. במידה ושווי הדירה ללא זכויות הבנייה, נמוך מן ה"תקרה", יינתן הפטור בגובה כפל שווי דירת המגורים ללא זכויות הבנייה, עד לגובה ה"תקרה".

אחת הסוגיות החשובות בעניין הינה השאלה, כיצד יש לחשב את שווי דירת המגורים ללא זכויות הבנייה, במקרים בהם נמכרת דירת מגורים בבית צמוד קרקע, שמחירה מושפע מזכויות בנייה? בפסק הדין בעניין בטאט (ע"א 178/87) קבע בית המשפט העליון נוסחה מסובכת בשלושה שלבים לחישוב השווי (להלן: "נוסחת בטאט").

בית המשפט קבע, כי שווי הדירה ללא זכויות הבנייה יחושב בשלושה שלבים כדלקמן: 1. חישוב שווי המבנה - שווי המבנה נקבע על-ידי חישוב עלות בנייתו מחדש של מבנה בגודל זהה, בניכוי הפחת. 2. חישוב שווי הקרקע עליה ניצב המבנה - ראשית, יחושב חישוב שווי הקרקע הכולל (לרבות זכויות הבנייה על הקרקע), באמצעות הפחתת שווי המבנה משווי התמורה הכוללת שניתנה בעיסקה. לאחר מכן מחושב שווי הקרקע עליה ניצב המבנה, באמצעות הכפלת שווי הקרקע הכולל בשטח הרצפה הקיים, וחלוקתו בשטח הרצפה המותר, היינו השטח שניתן לבנות תוך ניצול אחוזי הבנייה עד תומם. 3. חישוב שווי דירת המגורים ללא אחוזי הבנייה - שווי דירת המגורים ללא אחוזי הבנייה הוא חיבור שווי המבנה (שנתקבל בשלב 1), לשווי הקרקע עליה ניצב המבנה (שנתקבל בשלב 2).

נוסחת בטאט זכתה לביקורת רבה בדברי מלומדים, וזאת כיוון שנוסחה זו מחשבת את שווי הדירה דווקא על-פי השיטה הפחות מועדפת בתורת השמאות, בה נהוג לעשות שימוש כאשר לא ניתן לחשב את שווי השוק של הדירה באמצעות השוואה לעסקאות אחרות. בנוסף, חישוב שווי הדירות על-פי נוסחת בטאט הביא במקרים רבים לעיוות קשה כלפי מוכרי דירות, שכן אופן חישוב שווי הדירות הביא לתוצאות נמוכות באופן משמעותי משווי השוק של דירות אלו. בייחוד נפגעו נישומים שהדירה שבבעלותם היתה דירה ישנה, אשר מרכיב הפחת בה היה גבוה.

רשויות המס התנערו מנוסחת בטאט וקבעו (בהו"ב 6/98), כי ראשית יש לחשב את שווי הדירה ללא זכויות הבנייה בהתאם לכללים המקובלים בשמאות: בעדיפות ראשונה יש לחשב את שווי הדירה בשיטת ההשוואה לדירה דומה שנמכרה באזור. אם לא קיימות מכירות של דירות פרטיות באזור לצורך ההשוואה, יש להזדקק למכירות של דירות בבית משותף, ולהוסיף עד 30% עבור פרטיות. בעדיפות אחרונה יש להיעזר בשיטה שנקבעה בהלכת בטאט, או בשיטת "ההכנסה הצפויה".

בפסק הדין בעניין פאולה כרמל (ע"א 8244/02) סויגה אף יותר תחולתה של נוסחת בטאט עד כדי ביטולה בפועל. השופטת דורנר מתחה ביקורת על השימוש בנוסחת בטאט לחישוב שווי הדירה ללא זכויות הבנייה, וציינה כי נוסחת בטאט "איננה מביאה בחשבון את שוויה של קרקע שלא נוצלה לבנייה, וממילא ישימה היא, אם בכלל, רק למקרים בהם המבנה מכסה את רוב הקרקע, באופן שבו לא נותר מרכיב משמעותי של קרקע שלא היה מנוצל קודם לכן". השופטת דורנר הדגישה את חסרונותיה של שיטת בטאט וקבעה, כי "אין ספק שישנו צורך למצוא דרך אחרת להערכת שווי הקרקע ללא זכויות הבנייה, ולהפרדה בין שווי הנכס עם זכויות הבנייה ובלעדיהן".

לאחרונה, בפסק דין של ועדת ערר (ו.ע 1270/01 מרים דורון), סויגה דווקא הלכת פאולה כרמל. הוועדה קבעה, כי הקביעה הנחרצת של בית המשפט העליון, לפיה אין להתחשב בנוסחת בטאט בחישוב שווי דירת המגורים ללא זכויות הבנייה, חלה בנסיבות המיוחדות של אותו מקרה שנדון בעניין פאולה כרמל: באותו מקרה היה מבנה קטן (בגודל 50 מ"ר) על חלקת קרקע גדולה, השומה שנקבעה לדירת המגורים על-פי נוסחת בטאט הייתה מזערית, הנכס היה מצוי באזור כפרי ועוד.

יחד עם זאת, גם פסק הדין של ועדת הערר בעניין דורון נזהר מלשוב לנוסחת בטאט וקובע, כי ראשית יש לנסות לחשב את שווי הנכס ללא זכויות הבנייה באמצעות שיטת ההשוואה לנכסים דומים שנמכרו באזור, שהיא השיטה המועדפת בשמאות (כאשר בעדיפות ראשונה מצויה השוואה לבתים אחרים צמודי קרקע, ובעדיפות שנייה השוואה לדירות בבית משותף, בתוספת מרכיב "פרטיות"). רק במידה ולא ניתן לחשב את שווי הדירה באמצעות שיטת ההשוואה, יש לפנות לנוסחת בטאט.

טענה נוספת שנדונה על-ידי ועדת הערר היא טענת העוררת, לפיה במקרה זה אין לערוך פיצול רעיוני בנכס ולהפריד בין שווי הדירה ללא זכויות הבנייה לשווי זכויות הבנייה. טענה זו התבססה על כך, שבמכירה קודמת של הנכס, שבוצעה בשנת 88', לא פיצל המשיב בין שווי הנכס לשווי זכויות הבנייה. הוועדה קבעה, כי ככלל אין רשויות המס כבולות בהחלטות אשר קיבלו בעבר ככל שהן נוגעות לשנות מס אחרות או לאירועי מס אחרים, ולכן אין בעובדה שרשויות המס פעלו באופן מסוים בעבר כדי להשליך או ליצור ציפייה אצל הנישום כי המשיב יפעל כך גם בעתיד.