השבחות כחלק משווי המכירה של מקרקעין

בימים אלו ניתן פסק דינה של ועדת הערר מת"א בעניין ו.ע 1139/04, ערן ורדי ואחרים נגד מיסוי מקרקעין רחובות, בנוגע להכללת היטל השבחה המוטל על המוכר בשווי המכירה לצרכי חוק מיסוי מקרקעין. עובדות המקרה הינן הסכם נטו, אשר בו מתחייב הקונה לשלם, בין השאר, את תשלום היטל ההשבחה אשר יחול על המוכר בגין המקרקעין. זאת, כאשר בנסיבות התכנוניות של מקרה זה, לפני ביצוע העיסקה בין הצדדים, אושרה תוכנית המשנה את ייעוד הקרקע משימוש חקלאי כפרדס לייעוד למגורים. אם כי על מנת להוציא היתרי בנייה יש צורך בתוכנית מפורטת, אשר תקבע חלוקה חדשה למגרשים.

כמו כן, בנסיבות אותו עניין טרם נקבעה החבות הסופית בהיטל השבחה, ומנהל מיסוי מקרקעין נקב בהיטל השבחה של 50,000 דולר למגרש, על סמך שומתו שלו, מבירורים שערך בעירייה.

ועדת הערר קיבלה את טיעוני מנהל מיסוי מקרקעין וקבעה, כי לצורך השאלה בדבר הוספת היטל ההשבחה, המועד הרלבנטי לבדיקה הינו יום אישור התוכנית: האם קודם ליום המכירה כמשמעותו בחוק אם לאו. דהיינו, האם כבר מוטלת חבות בהיטל השבחה על המוכר. אז, למעשה, במסגרת העיסקה, משלם לו הקונה תשלום תמורה המיוחס לחבותו של המוכר בהיטל. לחילופין טרם קיימת חבות כלשהי על המוכר, ואז היטל ההשבחה שמשלם הקונה הינו על חבותו הוא עצמו, כיוון שהחיוב בהיטל השבחה קם אחרי הרכישה שלו.

המיוחד בעיסקה זו, ובדומה לפרשת ק.נ.ש, היה, כי במועד זה היתה בתוקף תוכנית מתאר, ורק לאחר מכן נעשתה תוכנית מפורטת, ובשניהם טרם נקבע גובהו של היטל ההשבחה.

ועדת הערר קבעה באופן נחרץ, כי די במועד יצירת החבות, אשר זה נקבע לפי התוספת השלישית לחוק, כדי ליצור את החבות העקרונית בנשיאה של הקונה בהיטל ההשבחה של המוכר, גם אם גובה ההיטל טרם נקבע. אך לא זו בלבד, הוסיפה הוועדה, כי למנהל מיסוי מקרקעין סמכות משל עצמו, משנקבעה החבות באופן עקרוני, להעריך בסבירות ראויה את היטל ההשבחה שיוטל - ולהוסיפו לשומה. הכל תוך מתן אפשרות לנישום לתקן, במגבלות הזמן האפשרי לתיקון השומה לפי סעיף 85 לחוק, כאשר תיוודענה עובדות ברורות יותר.

מוסיפה הוועדה וקובעת, שהיעדר היכולת לבנות אינו מונע את החיוב בהיטל השבחה, אלא לכל היותר גובהו יהיה נמוך יותר בשל הדיחוי ביכולת מימוש ההשבחה שנוצרה בצורה מלאה. אנו מסכימים עימה, אך ישנן מספר הערות. ראשית, יש לזכור, כי הוראות חוק התכנון והבנייה מטילות חבות בהיטל השבחה רק על סוגי תוכניות מסוימות, וכך לדוגמה, שינוי תוכנית מתאר ארצית, באופן היוצר השבחה, אינו מקים חבות בהיטל השבחה, וכמובן שאיננו מטיל חבות בהוספת ההיטל לצרכי חישוב המס לפי חוק מיסוי מקרקעין.

שנית, יש לזכור, כי עיקר המשמעות במכירה מלאה של המקרקעין של החלטה זו הינה לצרכי המיסים העקיפים בלבד - מס מכירה ומס רכישה. כיוון שמחד גדל שווי המכירה ואיתו גדלה החבות במיסים אלו, אך לצרכי מס שבח מנהל מיסוי מקרקעין מוסיף את אותו היטל השבחה כהוצאה. גם אם ברור כי ההוצאה אינה הוצאה פיזית בידי המוכר, זאת, כיוון שאחרת תלך הוצאה זו לאיבוד מבחינה כלכלית, וכיוון שברור מעצם החיוב בתוספת השווי על נשיאה בהיטל ההשבחה, כי החייב במס לו מגיעה ההוצאה בנסיבות אלו הינו המוכר. לכן התוצאה במכירה מלאה הינה אי שינוי של היקף השבח.

כאשר המכירה איננה מכירה מלאה, מלוא היטל ההשבחה מוסף לשווי המכירה ואך ורק חלקו היחסי מותר בניכוי בהתאם לחלק הנמכר, וזאת בהתאם להוראות סעיף 40 לחוק.

כמו כן נציין, כי הגם שבמכירה מלאה אין שינוי בשבח אם נרכשת גם זכות נוספת במקרקעין, לדוגמא מהמינהל, יש לייחס לרכישה חדשה זו בייחוס ספציפי את היטל ההשבחה כהוצאה.

הערה נוספת הינה לעניין תחולת סעיף 17(ד) לחוק ביחס להיטל השבחה, ולא רק למס שבח, כלומר נשאלה השאלה במיוחד בנסיבות בהן לא ידוע היטל ההשבחה למוכר ולקונה: האם המנהל רשאי במקרה של היטל השבחה גבוה במיוחד לסטות מהתמורה החוזית מראש, ולקבוע את שווי העיסקה לפי עסקאות דומות? דעתנו הינה, כי התשובה חיובית, דווקא לאור סעיף 1 לחוק. גישת הוועדה הקובעת את החבות העיקרית גם בהיעדר שומת היטל השבחה מקובלת עלינו, כיוון שדי בהוראות התוספת השלישית כדי ליצור את החבות שהסכים הקונה לקחת על עצמו.

עם זאת, איננו בטוחים ביישום הספציפי, המטיל עומס ראייתי כבד מדי על הנישומים. כאן, לטעמנו, לאור אי הוודאות של הסכום ולאור העובדה כי המנהל הוא המוסמך לקבוע שווי שונה מן המוצהר - עליו מוטל הנטל להוכיח את גובהו של היטל ההשבחה ואת ערכו ליום העיסקה (גם בהתחשב בהיוון - הלכת המכון הגיאופיסי).

לטעמנו, אין זה סביר להטיל על הנישום, שאינו יודע את גובהו של היטל ההשבחה שטרם הוטל עליו בפועל, להתגונן מפני שומת המנהל, ועוד במגבלה של 4 שנים, אלא צריך כי המצב יהיה הפוך, בהיות המנהל מפזר סיכונים טוב יותר. כמו כן, לא ברור כי הסתמכות המנהל על הערכת הרשות המקומית, שהיתה צד מעוניין בהיטל השבחה גבוה, הינה סבירה. בכל מקרה, טוב עשתה הוועדה כשנתנה לנישום את הפתח לתקן את ההחלטה שלה.

עם זאת, וכעניין ספציפי, יתכן והוועדה היתה מקבלת החלטה אחרת ולא את החלטת המנהל, לו בשלב כלשהו היתה עומדת בפניה חוות דעת מטעם הנישומים, ולא רק טענות משפטיות בדבר אי חבותם או טענות כלליות בדבר הגובה של היטל ההשבחה. הוועדה מייחלת לכך, כי הליכי קביעת שומת היטל ההשבחה יסתיימו מוקדם ככל האפשר, ואז לא תיווצר אי ודאות לעניין הרלבנטיות של נקודה זו לשומת מיסוי המקרקעין. עם זאת נזכיר על רגל אחת, כי יתכן שתקוותה זו של הוועדה לא תתגשם, כיוון שלא די בתוכנית משביחה לפי חוק התכנון והבנייה, אלא יש צורך באירוע מימוש כמשמעותו בתוספת.