תשלומים עבור היתר -חלק משווי העיסקה

במקרה שנדון בפסק הדין, התקשרה חברת חלמיש עם חברת מרלז וחברת נאות אמיר, בחוזה לפיו תמכור חלמיש לחברות אלו זכויות במקרקעין שבבעלותה (להלן: "העיסקה המקורית"). כחלק מתנאי העיסקה המקורית, התחייבו מרלז ונאות אמיר לפתח את המגרש ולבנות עליו יחידות דיור. מרלז הגישה לוועדה המקומית בקשה להיתר בנייה. הוועדה אישרה את ההיתר עצמו, אולם הוא לא הוצא כיוון שמרלז לא הצליחה לעמוד בתשלום ההיטלים והאגרות הנדרשים.

ביום 20.1.1999 התקשרו מרלז ונאות אמיר (להלן: "המוכרות") עם אורלי חברה לבניין ופיתוח בע"מ (להלן: "הרוכשת") בחוזה לפיו רכשה הרוכשת מן המוכרות את כל זכויותיהן במגרש. במסגרת החוזה לקחה על עצמה הרוכשת את מרבית התחייבויותיהן של המוכרות כלפי חלמיש על-פי העיסקה המקורית. בין היתר, שילמה הרוכשת למוכרות סך של 1.5 מיליון שקל, למימון אגרות הבנייה וההיטלים שתשלומם היווה תנאי להוצאת היתר הבנייה שהוצא על שם מרלז.

השאלה שנדונה בפסק הדין היתה, האם יש לראות בתשלום ששילמה הרוכשת למוכרות למימון האגרות וההיטלים הנדרשים לצורך הוצאת היתר הבנייה כחלק מ"שווי המכירה" של הזכויות במקרקעין. ועדת הערר ענתה לשאלה זו בשלילה. הוועדה קבעה כי ניתן, לצורכי מס, לראות את המוכרות והרוכשת כאילו ביצעו שתי עסקאות: העיסקה האחת היא עיסקה במסגרתה מכרו המוכרות לרוכשת זכויות במקרקעין, והעיסקה השנייה היא עיסקה במסגרתה "שכרו" המוכרות את שירותיה של הרוכשת לצורך הוצאת היתר הבנייה.

אמנם, על-פי הפסיקה, בנסיבות בהם הקונה נוטל על עצמו לשלם תשלומים שחב בהם המוכר, יש לראות בתשלומים אלו חלק מן התמורה ומ"שווי המכירה" לצורך מס שבח ומס רכישה. ברם, במקרה הנדון קבעה הוועדה, כי יש לנתק בין התשלום עבור המקרקעין לבין התשלום עבור היתר הבנייה. הוועדה הבחינה בין המקרה שנדון בפניה לבין פסק דין קודם בעניין אלשב (עמ"ש 2353/97). בעניין אלשב הוצא היתר הבנייה על-ידי המוכרות, טרם חתימת חוזה המכר, ובחוזה המכר התחייבה הרוכשת להחזיר למוכרות את כל התשלומים ששולמו לצורך הוצאת ההיתר. לעומת זאת, במקרה הנדון הוצא היתר הבנייה לאחר חתימת החוזה, שבו התחייבה הרוכשת לשלם עבורו. הוועדה קבעה, כי לו היתה הרוכשת משלמת את האגרות וההיטלים עבור היתר הבנייה ישירות לוועדה המקומית, לא ניתן היה לומר כי התשלום הוא חלק משווי המכירה. לפיכך, אין להבחין בין מקרה זה לבין מקרה בו המוכרות "השתמשו בשירותי הרוכשת רק על מנת לשלם את האגרה". מנהל מיסוי מקרקעין ערער על פסיקת ועדת הערר.

בית המשפט העליון קיבל את הערעור של מנהל מיסוי מקרקעין, והדגיש את הפסיקה על פיה יש להטיל מס לפי תוכנה ומהותה הכלכלית של העיסקה שנעשתה. במקרה הנדון, התשלום עבור ההיתר היווה למעשה תנאי לביצוע החוזה. זאת, כיוון שחברת חלמיש התנתה את מכירת הזכויות במקרקעין מן המוכרות לרוכשת, בכך שהרוכשת תחל בבנייה מיד עם הוצאת היתר הבנייה. לאור אותו תנאי, לא ניתן היה לקבל היתר בנייה בלוח זמנים כה קצר, אלא במסגרת היתר הבנייה שהוצא על-ידי מרלז. לפיכך, לא היתה לרוכשת ברירה אלא "לאמץ" את היתר הבנייה שהוצא על-ידי מרלז, ולממן את התשלום עבורו.

מתכונת זו של העיסקה, לפיה הרוכשת תממן את היתר הבנייה שהוצא על-ידי המוכרות, קיבלה ביטוי מפורש והיתה תנאי עיקרי לחוזה ביניהן. בין היתר הותנתה מסירת החזקה במגרש לרוכשת בביצוע התשלום על ידה עבור ההיתר.

בית המשפט קבע, כי מתנאי החוזה עולה כי העיסקה שנקשרה בין המוכרות לרוכשת כללה, מבחינת תוכנה הכלכלי, לא רק את רכישת הזכויות במגרש, אלא אף את רכישת הזכות שעמדה למרלז לקבל היתר בנייה באופן מיידי, על-פי הבקשה והתוכניות שהגישה. העובדה שהרוכשת היא שמימנה את תשלום האגרות וההיטלים אינה הופכת חלק זה של העיסקה לעיסקה נפרדת של מתן שירותים להוצאת היתר גרידא. הזכות שעמדה למרלז לקבל על שמה היתר בנייה באופן מיידי נושאת ערך כלכלי ממשי, ובמקרה הנדון שימשה זכות זו מנוף חיוני לקיומה של העיסקה כולה, על-פי התנאים שהציבה חלמיש לאישורה.

בית המשפט ציין, כי אין מקום להבחנה שביצעה ועדת הערר בין מקרה בו מתחייב הקונה לממן את האגרות וההיטלים שנטל על עצמו המוכר, לצורך הוצאת היתר הבנייה על שם המוכר (כפי שנעשה במקרה דנא), לבין מקרה בו לאחר תשלום האגרות וההיטלים עבור ההיתר על-ידי המוכר, מחזיר לו הקונה בדיעבד תשלומים אלו (כפי שנעשה בעניין אלשב). לפיכך נקבע, כי התשלום עבור ההיתר ייכלל כחלק מ"שווי המכירה".