אין להלכה חדשה תחולה רטרואקטיבית בדיני המס

בעניין כנעני דובר בנישום שמכר מקרקעין בטרם ניתן פסק הדין בעניין מ.ל השקעות, והוצאות מימון שהוציא לא הותרו לו בניכוי לעניין מס שבח בהתאם להלכה שנהגה אז. לאחר שניתן פסק הדין בעניין מ.ל השקעות, שקבע כי במכירת מקרקעין יותרו בניכוי הוצאות מימון שהוצאו לרכישת המקרקעין ולהשבחתם, ביקש הנישום לתקן את השומה על-פי סעיף 85 לחוק, כך שיותרו בניכוי הוצאות המימון שהוציא.

כזכור, לאחר שניתן פס"ד בעניין מ.ל השקעות, תוקן חוק מיסוי מקרקעין באופן שהותר לנכות הוצאות מימון שהוצאו לרכישת הקרקע ולהשבחתה, בתנאים ובמגבלות שבחוק, ללא קשר למועד רכישת הקרקע ומכירתה. במקרה שנדון בפס"ד כנעני, מכרו העוררים כאמור דירה בטרם חל התיקון בחוק. בהתאם להלכה שנהגה אז, לא הותרו בניכוי הוצאות המימון שהוצאו בגין הדירה. העוררים הגישו השגה (שנתקבלה) בה העלו טענות שונות, אולם לא העלו כל טענה לגבי הוצאות המימון. לאחר קבלת ההשגה, החלו העוררים לשלם את המס שנקבע בשומה.

בינתיים ניתן פס"ד בעניין מ.ל, והעוררים פנו למנהל בבקשה לתיקון השומה לפי סעיף 85 לחוק. הנימוק עליו הסתמכו העוררים היה סעיף 85(3) לחוק, המאפשר לתקן את השומה במקרה שבו "נתגלתה טעות בשומה". העוררים טענו, כי פרשנות הדין על-ידי בית המשפט העליון בעניין מ.ל חלה למפרע, שכן פסק הדין מצהיר על מצב משפטי שהיה קיים לפניו, ועל פרשנותו הנכונה של הדין. לפיכך, הפרשנות שנקטו בה העוררים (ומנהל מיסוי מקרקעין), טרם מתן פסק הדין, מהווה "טעות משפטית", שהיא בגדר "טעות בשומה" לעניין סעיף 85(3) לחוק, ולכן ניתן לתקן את השומה לפי סעיף זה.

ועדת הערר קבעה, אמנם, כי "טעות משפטית" עשויה להוות "טעות בשומה" לעניין סעיף 85(3) לחוק, אולם דחתה את טענת העוררים לפיה במקרה של שינוי הלכה יש להחיל את ההלכה החדשה רטרואקטיבית, ולראות בהתנהגות הנישום ורשות המסים על-פי ההלכה הקודמת כ"טעות משפטית".

הוועדה קבעה (בעקבות עמ"ש 629/90 מיכה טל), כי השאלה אם טעה הנישום "טעות משפטית" לצורך תיקון שומה, תיחתך על-פי המבחן, האם הוא נהג בהתאם להלכה שנהגה כאשר דיווח על העיסקה לרשות המסים. במועד בו נקבעה השומה כשומה סופית, לאחר שתוקנה עקב השגת העוררים בעניינים אחרים, ההלכה הנוהגת היתה כי לא ניתן לנכות הוצאות מימון, והעוררים ומנהל מיסוי מקרקעין נהגו על-פי הלכה זו. העוררים אף לא העלו שאלה זו כנושא הטעון בירור בהשגה.

ועדת הערר קבעה, כי כאשר בעלי הדין נהגו על-פי הלכה שרירה וקיימת באותה עת, והנישום לא הותיר במסגרת דיוניו עם רשות המס אף לא בדל של ספק לעניין תשלום המס (ללא ניכוי הוצאות מימון), הרי ששינוי ההלכה אינו מועיל לו, ואין כאן "טעות משפטית" שההלכה החדשה תיקנה אותה, או פותחת פתח לתיקונה. משמעות הדברים היא, שתחולת ההלכה החדשה היא מכאן ואילך, והיא אינה חלה למפרע, אלא אם כן נקבע אחרת בהוראת דין מפורשת.

הוועדה קבעה, כי השיקולים התומכים בהחלת הלכה המשנה את הדין בעניינים פיסקאליים לעתיד בלבד כגון יציבות, ודאות ושיקולים תקציביים, גוברים על השיקולים התומכים בהחלת ההלכה למפרע. נקבע, כי כשמדובר בעניינים פיסקאליים, יש להעניק משקל מכריע לשיקולים התומכים בהחלת ההלכה כלפי העתיד בלבד, וכי "הדעת אינה סובלת שבענייני מסים ימתין מי ששילם מס לשינוי הלכה, ואז יפנה לרשות המס ויבקש להחיל עליו את ההלכה החדשה, וגם ידרוש החזר מס ששילם כדין בעת שהמצב המשפטי היה שונה".

הוועדה ציינה, כי אכן קיימת "אי נוחות" מסוימת בידיעה, שאם מכירת הדירה היתה נעשית לאחר שניתן פסק הדין בעניין מ.ל השקעות מצבם של העוררים היה שונה. אולם, במאזן הדרוש בין שיקולים של רציפות המס, יציבות, ודאות ושיקולי צדק לבין פגיעה בנישום, על-ידי העדפת פרשנות המחילה עליו מצב משפטי קודם לעומת מצב חדש המטיב עמו, יש לבחור באינטרסים הכלליים לעומת האינטרס של הפרט. ניתן להציג גישה החולקת על פסיקת ועדת הערר, וזאת לאור העובדה שבפסק הדין בעניין מ.ל השקעות קבע בית המשפט העליון עצמו, כי ההלכה מצהירה על הדין שהיה קיים בטרם תיקון מס' 50 לחוק.