תכנון מיסוי מכר נחלה - מס שבח ודמי הסכמה לאור הלכת אביב

בית המשפט העליון פסק לאחרונה בעניין "אביב", כי מוכר נחלה חקלאית לא זכאי לנכות מהחלק החייב במס שבח את מלוא דמי ההסכמה שנדרש לשלם למינהל מקרקעי ישראל (ממ"י). הערת האגב שם, אשר נסקרה בהרחבה ע"י עוה"ד אייזקוב (סרוסי) ומזרחי, במוסף זה לפני מספר שבועות, פותחת פתח מסקרן לניתוח מצבים אפשריים. נבחן יישומים בפועל של החריג.

כדי לייחס דמי ההסכמה, כולם או רובם, כהוצאה מותרת לניכוי מהחלק החייב במס שבח בנחלה - הוא השטח החקלאי שלא ניתן לייחסו ל"דירה" הפטורה ממס - יש לבחון את תוכן החיוב בדמי הסכמה המשולמים ע"י המוכר.

הנורמה המשפטית אשר ייצרה את דמי ההסכמה אינה קבועה בדין, אלא בהנחיה פנימית של מועצת מקרקעי ישראל, הידועה כהחלטה 534. הגדרת הנכס אשר יש לשלם דמי הסכמה לממ"י כדי שיסכים להעביר זכויות בו, היא: "נחלה" - קרקע חקלאית, שהוחכרה לחוכר לתקופה ארוכה לצורך פרנסתו ומגוריו, המהווה יחידה משקית חקלאית אחת, אשר את גודלה קבע שר החקלאות בהתייעצות עם מינהל התכנון שליד משרד החקלאות, ואשר הוחכרה לו בתנאי חכירה ודמי חכירה הנהוגים במינהל לגבי נחלות.

עיון בפרק ג' להנחיה, כמו גם בתוספת הראשונה, מקשה על המבקש ל"הפריד" בין חלק "הדירה" ובין חלק "החקלאי" בנחלה. הטקסט המתפתל והערכים הנמוכים של התוספת הראשונה מעלים הרהור לגבי האפשרות המעשית של "פיצול" דמי ההסכמה, באופן אמיתי, לצורך הצגתם כהוצאה מותרת בניכוי שלא לפי עקרון "היחס בין התמורות" במס שבח.

זאת ועוד, השוואה עם דיני מס שבח מעלה כי מדובר בדיסוננס בסיסי. בדיני המס שולט עקרון הפיצול לצורך מיסוי, פיסית ורעיונית. כלומר, המדינה תחת כובעה כרשות המיסוי, מעודדת פיצול הנחלות כדי לאפשר הגדלת המס על החלקים בהן החבים במס שבח ומכירה. בו זמנית, המדינה תחת כובעה כמנהלת מקרקעי ישראל - ממ"י - דוחה עד היום את עקרון הפיצול בנחלות, למרות בקיעים המסתמנים בשנים האחרונות (החלטה 979).

לפיכך, גם חשבונות שגרתיים המופקים בממ"י למוכרי נחלות, בהנחה שהטלת דמי ההסכמה היא כדין (מדובר ב"חוכרים"), בנויים כאילו מדובר בנכס העשוי מקשה אחת, ואין אפשרות לדלות מהם מהו החלק בחיוב דמי ההסכמה המיוחד ל"בית וחצר", ומהו היתר.

עם זאת, גם במצב הקיים, למרות הקושי הלשוני בהחלטה 534, ניתן לנסות ליישם את הערת האגב בהלכת "אביב" לטובת המוכר, באופן הבא: דווקא מפני שחיובי דמי ההסכמה מופקים כמקשה אחת, אזי מחושבים דמי ההסכמה כך: עד 462 אלף שקל מוטל חיוב בשיעור 2%, ורק מהיתרה גובה ממ"י שליש מהתמורה.

ההסבר לדירוג הוא ההנחה כי המוכר השקיע בהקמת הבית ו/או ברכישת זכויות קודמות לפחות 462 אלף שקל, ולכן לא ראוי להטיל עליו את מלוא דמי ההסכמה (1/3 מכל שקל). אי לכך, המוכר "זוכה" להנחה בת 31% - במקום 33% הוא משלם 2% במדרגה הראשונה.

כאן ראוי להזכיר רקע היסטורי ליצירת הנחלות בישראל: הקצאות קרקע ללא תמורה למתיישבים, אשר השקיעו בהן הון אישי בהקמת בתי מגורים ומחוברים לפרנסתם החקלאית (מבנים ומטעים). מאוחר יותר נולדה המציאות בה המתיישבים גם החלו להעביר את הזכויות בנחלות, כאשר אין בידיהם "שווי רכישה היסטורי" אלא רק "השקעות".

עיון בסעיפים 3, 4, 10, 11 ו-12 להחלטה 534 יעלה, כי המדינה תחת כובעה כממ"י ראתה עצמה מתחשבת בהשקעת המוכר בנחלה ע"י ההנחה למדרגה הראשונה, הקבועה כבר שנים בסכום אחיד של 462 אלף שקל, המגלם ערך ההשקעה סטנדרטי של המוכר. חיזוק לכך נמצא בסעיף 12(ד) המתיר למוכר להציג שומת שמאי המגדילה את ערך השקעתו (בית המגורים ומחוברים אחרים), ולכן מחילה את ההנחה בדמי ההסכמה על חלק גדול יותר מהתמורה במכר. אמנם נכללים כאן "מחוברים אחרים", אך שומה פרטנית חייבת להבחין ביניהם, וכך לאפשר את הייחוס לבית המגורים בצורה ברורה.

עולה מהאמור, כי לכאורה החלק בדמי ההסכמה המיוחס למדרגה הראשונה (2% מ-462,000 שקל, כלומר 9,240 שקל), הוא החלק הראוי לייחוס ל"דירת המגורים" בנחלה. יתרת דמי ההסכמה, 33% מיתרת התמורה במכר הנחלה, היא לכאורה עבור יתרת הנכס, הוא החלק החייב במס שבח. נזכיר כי 462,000 שקל ערכם בימינו קצת יותר מ-100 אלף דולר, וניתן לאמר, גם אם בזהירות, כי דירת מגורים סבירה אכן ראויה להערכה כזו.

ככל שערכי העסקאות בנחלות עולים, במיוחד במרכז הארץ, מוכנים המוכרים יותר ויותר גם להשקיע בליווי שמאי, כדי למצות את האפשרות ליהנות מהנחה גדולה יותר בדמי ההסכמה, ע"י "הגדלת" המדרגה הראשונה, אם יוכיחו השקעות בערך העולה על הערך היסודי האחיד. שומת השמאי גם תקל על המוכר אחר כך, בהנחה כי ממ"י קיבל אותה, לייחס את דמי ההסכמה באופן תואם - כהוצאה מוכרת לניכוי מול יתרת הנחלה שאינה "דירה", באופן שיתקבל כבעל משקל מכריע במס שבח.

הערת האגב בהלכת "אביב" החדשה עשויה לקבל משמעות אמיתית במציאות הכלכלית.

המחברת מתמחה במקרקעי ממ"י במגזר החקלאי, אגודות ומיסוי מוניציפלי.