שווי המכירה בעסקאות מפוצלות

אולם, במקרה בו הרוכש מזמין במסגרת ההסכם גם שירותי בנייה או עבודות פיתוח, מתעוררת השאלה כיצד יש לקבוע את שווי המכירה. האם בהתאם לשווי הזכות במקרקעין בלבד, או שיש לכלול את ההתחייבות למתן שירותי בנייה כאילו היתה חלק משווי הזכות המועברת. בשאלה חשובה זו קיימת סתירה בין פסקי הדין השונים שניתנו על-ידי בית המשפט העליון.

בעניין מלמוד (ע"א 610/78) רכש ד"ר מלמוד מהמינהל זכויות במקרקעין, ולצד זאת התחייב לשלם למינהל עבור הוצאות הפיתוח. בית המשפט העליון קבע, כי על אף שמדובר בעיסקה אחת ועל אף שמתקיימת זיקה הדוקה בין רכישת המקרקעין לבין הזמנת עבודות הפיתוח, הרי שיש לקבוע את שווי המכירה בהתאם לשווי הזכות במקרקעין בלבד.

הכלל הגדול שנקבע על-ידי העליון הוא, כי "שווי המכירה" ייקבע רק בהתאם למצבם של המקרקעין והמחובר אליהם ביום המכירה. התשלום עבור עבודות פיתוח, שטרם בוצעו ביום המכירה, לא ייחשב לחלק משווי המכירה.

בעניין מלונות צרפת (ע"א 2330/04), רכשה חברת מלונות צרפת את השלד של מלון נובוטל בירושלים ב-28 מיליון דולר. באותו מעמד חתמה על הסכם נוסף להזמנת שירותי בנייה עד להשלמת בניית המלון, בתמורה ל-16 מיליון דולר. בית המשפט העליון קבע, בין היתר, בהסתמך על הלכת תעש מור (ע"א 390/80), כי הואיל ומבחינת התוכן הכלכלי מדובר בהסכם אחד, הרי ששווי המכירה יקבע בהתאם לשווי הכולל של העיסקה, הגם שעבודות הבנייה טרם בוצעו ביום רכישת הזכויות. דהיינו, בית המשפט העליון סטה מן הכלל שנקבע על-ידו בעניין הוצאות פיתוח וקבע, כי שווי המכירה כולל גם את התשלום עבור עבודות בנייה שטרם בוצעו ביום המכירה.

לדעתנו, תוצאת פס"ד מלמוד עדיפה על פס"ד מלונות צרפת. זאת, הואיל ובסיס השווי לצורכי מס רכישה שונה בחוק מאז התקבלה ההחלטה בעניין תעש מור, ולפיכך היה על בית המשפט העליון לבחון מחדש האם הלכת תעש מור תקפה גם לאור השינוי המשמעותי בחקיקה.

במועד בו התקבלה ההחלטה בעניין תעש מור, הוגדר בסיס השווי לצורכי מס רכישה בחוק תוך שימוש בהגדרת "בניין". הגדרה זו הרחיבה את הגדרת זכות במקרקעין, וקבעה כי במקרה בו הרוכש מזמין מאת המוכר גם שירותי בנייה, עד להשלמת הבנייה ייקבע שווי המכירה בהתאם לשווי הכולל של העיסקה, ולא בהתאם לזכות במקרקעין לבדה. לפיכך, במקרה בו פיצלו הצדדים את העיסקה באופן מלאכותי, קבע בית המשפט העליון כי המדובר בעיסקה אחת, והטיל מס רכישה על מלוא שווי העיסקה, בהתאם לכוונת המחוקק.

אולם, החל מיום 01/03/98 שונה בסיס המס ונקבע, כי מס הרכישה יוטל על ה"זכות במקרקעין" המועברת, למעט במקרה של דירות מגורים, בהן נותרה הגדרה מרחיבה באופן הכולל גם הזמנת שירותי בנייה, הרי שבכל המקרים האחרים ייקבע שווי המכירה בהתאם לשווייה של הזכות במקרקעין המועברת בלבד. זאת, גם אם מבחינת התוכן הכלכלי הזמנת שירותי הבנייה נערכה בזיקה ישירה לרכישת המקרקעין, ואפילו במקרה בו נעשה הסכם אחד.

המסקנה הנובעת מדברים אלה היא, כי בכל מקרה בו נרכש בניין "על הנייר", שאינו כולל דירות מגורים, שווי המכירה לצרכי מס רכישה צריך להיות שוויה של הזכות במקרקעין בלבד. זאת, ללא הכללת שווי שירותי הבנייה הנוספים, הגם שהמוכר התחייב להעניק לקונה שירותים אלה.

הכותב הינו ממשרד עו"ד מאיר מזרחי ושות'.

הכותב מתמחה בדיני מקרקעין