ניכוי פחת במכירת דירה שהושכרה

ככלל נציין, כי לבעלים של דירת מגורים המשכירה למגורים קיימים שלושה מסלולי מיסוי חלופיים לפי פקודת מס הכנסה. לפי המסלול הראשון ישולם מס הכנסה בשיעור מלא (לפי סעיף 121 לפקודה) על הכנסת דמי השכירות. לפי מסלול זה, לצורך קביעת ההכנסה החייבת יותרו בניכוי כל ההוצאות בייצור ההכנסה, וכן פחת. לפי המסלול השני, הקבוע בסעיף 122 לפקודה, ישולם מס הכנסה בשיעור מופחת של 10% (להלן - "מסלול המס המופחת"). בהתאם למסלול זה, לא יהיה המשכיר רשאי לדרוש הוצאות או פחת לעניין חישוב המס. כמו כן, המס ישולם תוך 30 ימים, והמשכיר יהיה פטור מהגשת דו"ח שנתי בגין הכנסה זו. לפי המסלול השלישי יינתן פטור מלא ממס על הכנסת דמי השכירות עד לתקרה של 4,200 שקל לחודש (להלן - "מסלול הפטור"). גם לפי מסלול זה לא ניתן לדרוש פחת והוצאות באופן שוטף.

לבחירת מסלול המיסוי בגין דמי השכירות יש חשיבות לעת מכירת הדירה, בנסיבות בהן היא לא זכאית לפטור ממס שבח, משום שלכל מסלול מיסוי יש השלכות שונות בהקשר לניכוי הפחת וההוצאות בעת המכירה. כאשר בחר הנישום במסלול המיסוי המלא, ינוכה הפחת משווי הרכישה של הדירה הנמכרת ולא תותרנה בחישוב השבח הוצאות שוטפות, שכן ניתן היה לנכות סכומים אלו מההכנסה השוטפת מכוח הוראות הפקודה.

כאשר בחר הנישום במסלול המס המופחת, נקבע בסעיף 122 לפקודה, כי על אף שנשללה ממנו זכאותו לדרוש פחת אצל פקיד השומה, הרי שלצורך חישוב השבח בעת מכירת הדירה יתווסף לשווי המכירה הפחת המרבי שניתן היה לנכות. הרציונאל הוא שיש לראות בשיעור המס הנמוך כמגלם בתוכו הכרה בהוצאות השוטפות ובפחת.

לגבי מכירת דירת מגורים שהושכרה לפי מסלול הפטור כאמור, קובעת הוראת הביצוע החדשה כי אין להתיר את ההוצאות השוטפות בחישוב השבח, וכי יש לנכות את הפחת משווי הרכישה. זאת, מכיוון שבהתאם לרציונאל העומד בבסיס ניכוי הפחת במכירת דירה שהושכרה לפי מסלול המס המופחת, גם במסלול זה הפטור ממס מגלם בתוכו את התרת ההוצאות ואת ניכוי הפחת. לפיכך, לעת מכירת הדירה, ינוכה הפחת משווי הרכישה ויגדיל בהתאמה את השבח ואת המס החל.

כמו כן קובעת ההוראה החדשה, כי אם לנישום יש יותר מדירת מגורים אחת, והוא לא מתגורר בדירה הנמכרת, ניתן להניח כי הדירה הנמכרת הושכרה ולפיכך היא תיכנס לאחד ממסלולי המיסוי האמורים לעיל, אלא אם כן הוכיח הנישום אחרת. עוד קובעת ההוראה, כי במקרה בו הושכרה הדירה בתקופות מסוימות, בעוד שבתקופות אחרות התגורר בה הנישום או לחילופין היתה הדירה ריקה, יש לגזור את סכום הפחת שינוכה לפי אופי השימוש בדירה בכל תקופה ותקופה.