השפעת האופציה על רכישת זכות

חוק מיסוי מקרקעין בנוסחו כיום קובע, כי חכירה לתקופה העולה על 25 שנים מהווה "זכות במקרקעין" אשר מכירתה חייבת במס שבח ובמס מכירה, ורכישתה חייבת במס רכישה. עוד קובע החוק, כי בחישוב תקופת החכירה יש לקחת בחשבון גם את תקופת האופציה הניתנת לחוכר או לקרובו בהסכם, כך שאם התקופה הכוללת היא מעל 25 שנים, יחויב החוכר במס רכישה כבר במועד חתימת ההסכם, ועוד בטרם מומשה האופציה.

מה יהיה הדין מקום בו בחר החוכר שלא לממש את האופציה, כך שבדיעבד תקופת החכירה לא עלתה על 25 שנים? האם יהיה זכאי החוכר להשבת מס הרכישה (כולו או מקצתו) ששילם בגין החכירה? שאלה זו נדונה לאחרונה בפסק דינה של ועדת הערר בת"א (ו.ע 1363/03 בזק). במקרה שנדון בפסק הדין, חכרה העוררת בשנת 1990 מקרקעין מחברה קבלנית. על-פי חוזה החכירה, המקרקעין הוחכרו לתקופה של 9 שנים ו-11 חודשים, וכן הוענקה אופציה להארכת תקופת החכירה ב-5 שנים או ב-10 שנים נוספות. במועד חתימת ההסכם, חויבה העוררת במס רכישה, שכן רכשה "זכות במקרקעין", אולם "שווי המכירה" חושב לפי היוון דמי החכירה לתקופת החכירה הראשונית, ומבלי לקחת בחשבון את דמי החכירה של תקופת האופציה (בתקופה הרלוונטית לפסה"ד, חכירה נחשבה ל"זכות במקרקעין" אם עלתה על 10 שנים).

בתום תקופת החכירה העיקרית, החליטה העוררת שלא לממש את האופציה שניתנה לה להארכת תקופת החכירה. לאור זאת, ביקשה העוררת את השבת מס הרכישה ששילמה בעת חתימת החוזה. הטענה המרכזית שלה היתה, כי אי מימוש האופציה כמוהו כביטול ה"רכישה" של ה"זכות במקרקעין", שכן בסופו של דבר לא עלתה תקופת החכירה על 10 שנים, ולפיכך לא נרכשה על ידה כל "זכות במקרקעין".

ועדת הערר, מפי חבר הוועדה עו"ד דן מרגליות, ובהסכמת היו"ר השופט עמוס זמיר, דחתה טענה זו. הוועדה קבעה, כי את השאלה האם הזכות הנרכשת מהווה "זכות במקרקעין" יש לבחון נכון למועד חתימת הסכם החכירה. לפי החוק, יש לבחון את התקופה הכוללת שאליה יכולה החכירה להגיע על-פי ההסכם, ואין דרישה כי כך יקרה בהכרח בפועל. במועד חתימת ההסכם, רכשה העוררת זכות חכירה העשויה להגיע לתקופה העולה על 10 שנים, ולכן רכשה "זכות במקרקעין" גם אם האופציה לא מומשה בסופו של דבר.

הוועדה קבעה, כי יש להבחין בין ביטול האופציה לבין אי מימוש האופציה. אי מימוש איננו מהווה ביטול של רכישת ה"זכות במקרקעין", שכן ההחלטה שלא לממש את האופציה אינה משנה את הזכות במקרקעין שרכשה העוררת מלכתחילה.

הוועדה קבעה, כי ביטול המאפשר השבת מס על-פי סעיף 102 לחוק היה מתרחש רק אם הסכם האופציה עצמו היה מבוטל ביטול אמיתי, ולא במקרה של אי מימוש האופציה. במקרה הנדון, העוררת מיצתה את זכות האופציה שעמדה לרשותה במהלך כל תקופת החכירה הראשונית, ואשר הכתה שורשים בקרקע המציאות, ולכן לא ניתן לבטלה.

עם זאת נציין, כי לא כל ביטול של אופציה, גם אם הוא אמיתי, יגרום להחזר בדיעבד של מס הרכישה. במקרה זה תהא חשיבות רבה למועד הביטול של האופציה. ככל שיחלוף זמן רב יותר מתחילת החכירה בפועל ועד למועד הביטול, וככל שמועד הביטול יהיה סמוך יותר למועד סיום תקופת החכירה בפועל, כך יקשה על מנהל מיסוי מקרקעין להשיב את מס הרכישה ששולם. בהקשר זה נפנה לפסה"ד בעניין שקם בע"מ (עמ"ש 105/99) ובעיקר לתוצאות הערעור בבית המשפט העליון.