ניכוי מס במקור בעסקאות נדל"ן

סעיף 164 לפקודת מס הכנסה: סעיף 164 לפקודה הוא לכאורה המקור החוקי להטלת חובת ניכוי מס במקור על רוכשי מקרקעין. הסעיף קובע, כי כל המשלם "תמורה" כמשמעותה בסעיף 88 לפקודה ינכה בשעת התשלום מן הסכום המשתלם מס באופן ובשיעורים שנקבעו. המונח "תמורה" מוגדר בסעיף 88 לפקודה כמחיר ששולם בעד "נכס". ברם, מהמונח "נכס" המוגדר באותו סעיף מועטו במפורש זכויות במקרקעין שעל מכירתם מוטל מס שבח לפי חוק מיסוי מקרקעין. מהאמור לעיל עולה, כי לכאורה אין חובת ניכוי מס ברכישת זכות במקרקעין.

צו מ"ה (קביעת תשלומים בעד שירותים או נכסים כהכנסה), תשל"ז 1977: הצו האמור הוצא מכוח סמכותו של שר האוצר לפי סעיף 164 לפקודה. בהגדרת "נכס" על פי הצו מופיע כל רכוש, בין מקרקעין ובין מיטלטלין, וכן כל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות; מטרת הוראת הצו היא, ככל הנראה, להרחיב את רשת המס כך שתכלול חובת ניכוי מס במקור גם בגין סכומים המשתלמים בעד שירותים או נכסים שאינם נכללים בצווים הספציפיים.

עם זאת מעניין לציין, כי אין בצו הגדרה למונח "מקרקעין". הסתמכות על חוק המקרקעין תלמדנו שהמונח "מקרקעין" מוגדר שם כ"קרקע, כל הבנוי והנטוע עליה וכל דבר אחר המחובר אליה חיבור של קבע, זולת מחוברים הניתנים להפרדה". מכאן ,שלכאורה על פי הצו קיימת חובה חוקית על המשלם לנכות מס במקור מהתשלומים המשולמים למוכר בגין רכישת המקרקעין.

הפסיקה: במספר פסקי דין נבחנה הוראת סעיף 48ב(א) לחוק מיסוי מקרקעין, המשמשת כ"גשר" בין הוראות החוק לבין הוראות הפקודה. הסעיף קובע, כי "לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו, יראו את השבח כפי שנקבע על-פי חוק זה כחלק מההכנסה החייבת במס הכנסה". סעיף קטן (1) קובע, כי "המס שחייבים בו על פי חוק זה יראוהו כמקדמה על חשבון מס הכנסה". מהוראה זו נובע, כי אין לראות בשבח "הכנסה חייבת" לפי הפקודה לכל דבר ועניין, אלא אך ורק לעניין שיעורי המס והזיכויים.

בפס"ד גיבור סברינה (ע"א 5246/91) קבע ביהמ"ש העליון, כי הביטוי "מס" בסעיף 1 לפקודה מתייחס רק למס הכנסה ולמס חברות, ולכן מס השבח לא כלול בו. בפס"ד קנדה דיבלופמנט (ע"א 731/79) ובפס"ד ניר יוסף (חישוב מאוחד/נפרד בין בני זוג) קבע בית המשפט: "אילולא אותה חוליה מקשרת שהעמיד המחוקק בסעיף 48ב לחוק, לא היה קם הבסיס למיסוי השבח כ'חלק מן ההכנסה החייבת במס הכנסה'".

מכל האמור עולה, כי מחד אין לראות בשבח "הכנסה חייבת" לעניין חובת ניכוי מס במקור. מאידך, הנוסח הדווקני של צו מס הכנסה הנ"ל עשוי ללמד על קיומה של חובה לנכות מס במקור מהתשלומים המשולמים למוכר בגין מכירת מקרקעין.

הבעיה המוצגת לעיל עשויה להחריף שעה שהשבח במכירה פטור ממס לפי הוראות חוק מיסוי מקרקעין, אך החבות הלכאורית לנכות מס במקור על פי הצו בעינה עומדת. גם כאשר נמכרים מקרקעין המהווים מלאי עסקי בידי המוכר הבעיה נותרת, שכן המס המנוכה במקור בעת המכירה יוחזר למוכר רק לאחר הגשת הדו"ח השנתי.