עסקת קומבינציה על קצה המזלג

באופן כללי, עסקת הקומבינציה למרות מורכבותה והסיכונים שבה, עדיפה על מכירת קרקע במזומן, בשל יתרונות כלכליים ומיסויים, אשר החשוב בהם הוא זה המתייחס להיבטי המיסוי בעיסקה. יחד עם זאת, יש לבחון כל מקרה לגופו, שכן יתכנו מקרים שבהם תהא עדיפות דווקא לעסקת מזומן. מאחר ובעסקת קומבינציה מוכר בעל הקרקע רק חלק מהקרקע לקבלן, אזי מס השבח ומס המכירה, ככל שחל, חל רק על אותו חלק מהקרקע שנמכר ולא על כל הקרקע כמו בעסקת מכירה. קיים גם היבט סנטימנטאלי בעסקת קומבינציה לבעלי קרקע אשר מחזיקים בה שנים רבות ומבקשים להותיר בידם חלק ממנה.

המיסים העיקריים הנובעים מעסקת הקומבינציה הינם מס שבח, מס רכישה, מס מכירה, מע"מ, מס הכנסה והיטל השבחה. בעל הקרקע חייב בתשלום מס השבח רק בגין החלק שנמכר לקבלן (לפי הלכת ברקאי) כאילו נמכר רק חלק מן הקרקע תמורת שירותי בניה. שיעורי מס השבח הריאלי משתנים בהתאם לישות המבצעת את העסקה. שיעורי מס השבח הריאלי הופחתו בתיקון 56 לחוק מיסוי מקרקעין, החל מיום 1.1.07 ל-20% ליחיד וזאת לגבי השבח הריאלי שנצבר מיום 7.11.01 ואילך ואילו לגבי חבר בני אדם נקבע, כי יהיה חייב במס על שבח ריאלי, בשיעור הקבוע בסעיף 126(א) לפקודה. הוראת שעה לשנות המס 2007-2009 קובעת, כי לגבי נכס שיום רכישתו חל לפני יום 7.11.01, יהיה חבר בני אדם חייב במס בשיעור של 25% לגבי השבח הריאלי שנצבר מיום 7.11.01 ואילך. בעל הקרקע המוכר את יחידותיו עשוי להתחייב במס שבח אם אינו זכאי לפטור בגין המכירה. יחיד שיקבל מהקבלן דירות מגורים, זכאי למכור אחת לארבע שנים דירת מגורים מזכה בפטור ממס. לעומת זאת, חבר בני אדם אינו נהנה מן הפטור הנ"ל.

הקבלן חב במס רכישה בשיעור 5% משווי המכירה בגין רכישת חלקו בקרקע. בעל הקרקע אינו חב במס רכישה בגין קבלת יחידות בנויות מאחר שהוא "רוכש" שירותי בניה בלבד. מכירת קרקע שיום הרכישה שלה קדם ליום 7.11.01 חבה במס מכירה בשיעור של 2.5% משווי המכירה.

מכירת קרקע לקבלן בידי יחיד שאיננו עוסק מהווה עסקת אקראי במקרקעין לצורך חוק מע"מ. הקבלן חב במע"מ ומכח תקנה 6ב(ב)(1) לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976, יוציא במקום המוכר חשבונית עצמית, ויוכל במרבית המקרים לנכות את המע"מ כמס תשומות. בעל הקרקע חב במע"מ בגין שירותי הבניה. במכירת יחידותיו יהיה בעל הקרקע פטור ממע"מ, כל עוד לא יראוהו רשויות מע"מ כעוסק המוכר את יחידותיו במהלך עסקו.

נקודה חשובה נוספת הינה הבטוחות הניתנות לבעל הקרקע מאת הקבלן לשם הבטחת ביצוע התחייבויותיו הן במסגרת הליווי הפיננסי והן בבטוחות חיצוניות ויש לבדוק אילו הגנות יקבל מהבנק של הקבלן.

בנוסף, על בעל הקרקע לקחת בחשבון, כי יצטרך למשכן את הקרקע על מנת לאפשר לקבלן לקבל אשראי מאת הבנק למימון הבניה. יתרה מזו, על בעל הקרקע לוודא כי יהיו בידיו מקורות למימון המסים החלים עליו בעסקה.

לסיכום נבהיר, כי על בעל קרקע המבצע עסקת קומבינציה לשים תשומת לב יתירה לדברים הבאים: עליו לבדוק פרמטרים חשובים כגון, המפרט הטכני המוצע ע"י הקבלן ורמת הגימור, לוח זמנים לביצוע וחלוקת הוצאות ומסים בין הצדדים. כך גם יש להתייחס לאמינות ולאיתנות הפיננסית של הקבלן.

למותר לציין, כי יש לבדוק את מכלול הנתונים השונים אשר עשויים להשפיע על מבנה העסקה והמיסוי הכרוך בה.

* הכותב הוא ממשרד דן כהן, שפיגלמן, ברק, זמיר & יחיאל, דרנס, קורן ושות'.