חישוב השבח במכירת דירה שהושכרה בפטור ממס

מרבית בעלי דירות המגורים המשכירים דירות נוהגים לבחור בחלופת חוק מס הכנסה, משמע פטור ממס עד לגובה התקרה המתואמת. בעת מכירת הדירה מנהל מס שבח סבור כי לצורך חישוב מס השבח (מקום בו לא מבוקש פטור) יש לנכות משווי הרכישה פחת שניתן היה לדרוש במס הכנסה, דבר המגדיל את השבח הנצמח ממכירת הדירה.

מדובר בשינוי מדיניות שנעשה בשנת 2006, ובשלב הראשון הופץ פנימית ויושם במשרדי מיסוי מקרקעין, אך לא פורסם ברבים עד לחודש פברואר 2007. בתאריך 27.2.07 פורסמה המדיניות האמורה ברבים במסגרת הוראת ביצוע 5/2007 "חישוב השבח במכירת דירת מגורים שהושכרה למגורים".

הרציונאל העומד מאחורי עמדת רשות המיסים הנו, שהטבת המס הכלולה במסלול חוק הפטור כוללת בתוכה גם את ניכוי הפחת. כלומר, הנישום לא ייהנה פעמיים: פעם אחת בעת החלת הוראת השעה על ההכנסות מדמי שכירות הפטורות ממס, ופעם נוספת בעת מכירת דירת המגורים, כאשר שווי הרכישה כולל בתוכו גם את הפחת.

על פי עמדת מנהל מס שבח, דירה שנמצא כי שימשה להשכרה לא רק שיש לנכות משווי הרכישה פחת שניתן היה לנכות, אלא אין להתיר בחישוב השבח ניכויים כגון מס רכישה, שכ"ט עורך דין ברכישה, תווך ברכישה וכיו"ב, וזאת ביחס שבין התקופה שבה הדירה הושכרה לעומת כלל תקופת חיי הדירה בבעלות המוכר.

לדעתי, עמדתה זו של רשות המיסים לא נקייה מספקות. כך, ניתן לטעון שמקום בו המחוקק רצה "לצמצם" את גובה ההטבה עשה זאת באמצעות קביעה מפורשת. לדוגמה, מי שבחר בהחלת הוראות סעיף 122 לפקודה, הרי שבעת מכירת הדירה נקבע מפורשות בסעיף 122(ג) לפקודה שיש להוסיף לשווי המכירה את סכומי הפחת. בהיעדר קביעה דומה בהוראת השעה, כלל לא ברור מדוע יש לנכות את הפחת משווי הרכישה, שהרי המחוקק לא קבע כן, כפי שקבע לעניין סעיף 122 לפקודה.

בשל החזקה שהמחוקק אינו משחית מילותיו לריק, ניתן לדעתי להטיל ספק בדבר עמדתה של רשות המיסים. לדעתי, ניתן ליישם מדיניות חדשה זו ביחס למכירות שבוצעו לאחר 27/2/07, שכן עד לאותו מועד חלה הוראת ביצוע 14/90 "חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים התש"ן - 1990" מיום 19 בספטמבר 1990, אשר לפיה במכירת דירת מגורים שהושכרה בהתאם להוראת הפטור אין לנכות משווי הרכישה פחת לפי תקנות מס הכנסה.

בדיקת מעמד הדירה על-ידי המנהל נעשית בשלב ראשון באמצעות בדיקת כתובת המוכר במאגר הכתובות. אם קיימת התאמה בין כתובת הדירה הנמכרת לכתובת הבעלים, ההנחה היא כי הדירה היתה בשימושו האישי של המוכר, אם לא ההנחה הינה שהדירה מושכרת או הושכרה. בשלב השני הבירור נעשה על ידי הצגת שאלות למוכר הדירה, ובכלל זה דרישה להצגת הסכמי שכירות ו/או אישור על תשלום ארנונה.

יצוין, כי הוראת הביצוע אינה קובעת באופן מפורש מה שיעור הפחת אותו יש לנכות משווי הרכישה. טוב תעשה רשות המסים אם תבהיר את עמדתה - האם ינוכה הפחת התיאורטי המקסימאלי האפשרי, או הפחת המינימאלי האפשרי? עד אז לטעמי יש לנכות את הפחת המינימאלי בשיעור של 2% מעלות המבונה בלבד.

* המאמר לקוח מתוך הספר "מיסוי דירות מגורים - פרקטיקה והלכה", שיצא לאור לאחרונה, מאת עו"ד שי עינת.