אין כפל מבצעים במכירת דירה עם זכויות בנייה (א')

אחת הנקודות שהעסיקו לא אחת את בתי המשפט היתה תחולתה של ההנחה במיסים שניתנה כהוראת שעה ביחס למכירה של זכות במקרקעין בתקופה הקובעת (בין 7.11.01 ל-31.12.03). על מנת לעודד עסקאות נדל"ן באותה תקופה, קבע המחוקק הנחה בשיעור של 20% מהמס למכירות שיבוצעו עד 31.12.02, ו-10% עד 31.12.03.

במהלך השנים עוררה הוראה זו שאלות לא מעטות. כך לדוגמה, האם ההנחה במס שבח חלה גם על מס מכירה? על שאלה זו ענה בית המשפט המחוזי בחיוב בפסק הדין בעניין רוגובין, וכיום הנושא מצוי לפתחו של בית המשפט העליון.

שאלה נוספת התעוררה ביחס להוראה שמנעה "כפל מבצעים" ביחס להנחה זו. חוק מיסוי מקרקעין קבע כי ההנחה במס לא תחול על מכירה "שחל לגביה פטור ממס, כולו או חלקו, או שיעור מס מופחת". מכח הוראה זו נקבע לדוגמה שההנחה לא תחול במקרים של הפקעה, שכן על הפקעה ממילא חלה הנחה של 50% מהמס.

שאלה מעניינת בהקשר זה נבחנה לאחרונה בפסק דינו של העליון בעניין יהודה רוזי (ע"א 7669/05). באותו נושא נדונה מכירתה של דירת מגורים שתמורתה הושפעה מזכויות בנייה נוספות (לא מנוצלות). ביחס לדירה כאמור, קובע החוק כי הפטור ממס שבח במכירת הדירה לא יחול על מלוא מחיר המכירה של הדירה, אלא יעשה פיצול וחלק מהתמורה המיוחס לזכויות הבנייה הנוספות ייחשב כנכס נפרד ויחויב במס. השאלה שהתעוררה הינה האם בנסיבות אלו המוכר, שישלם מס באופן חלקי, יזכה להנחה על המס החלקי ששולם על ידו.

בשלב ועדת הערר נבחנה השאלה האם דירת המגורים וזכויות הבנייה הנוספות הינם שני נכסים נפרדים הנמכרים במכירה אחת. ועדת הערר אכן קבעה כך, בהדגישה כי כל החלק הפטור שייך לדירת המגורים, ולכן כל התמורה המיוחסת לזכויות הבנייה ממוסה בשיעור מס מלא, אינה זוכה להנחה אחרת למעשה, ועל כן זכאית להנחה של 20% נשוא התקופה הקובעת.

המדינה ערערה על פסיקה זו ובית המשפט העליון, בפסק דין מפי השופטת אסתר חיות, קיבל את עמדתה. בית המשפט בחן את הוראות החוק וקבע, כי הפטור ממס המוענק במכירת דירה עם זכויות בנייה נוספות מוענק באופן חלקי גם לזכויות הבנייה הנוספות. בנסיבות פסק הדין היה שווי הדירה מתוך הממכר 650 אלף שקל, וניתן כפל פטור ממס (סעיף 49ז) על 1.3 מיליון שקל מתוך תמורה של מעל 2 מיליון שקל. נקבע, כי הפטור שניתן איננו כפל פטור ביחס לדירה, אלא פטור המתייחס בחלקו גם לזכויות הנוספות. על כן ניתנה הנחה ביחס למכירת הזכויות הנוספות, ואין זכות להנחה נוספת שניתנה למכירה בתקופה הקובעת.

לפסיקה זו מספר השלכות: ניתן להבין מהגיונו של פסק הדין כי מקום בו שוויה של דירת המגורים הנמכרת עלה על תקרת הפטור לפי סעיף 49ז (כ-1.3 מיליון שקל) - אזי כן תחול ההנחה ממס למכירה בתקופה הקובעת, שכן הפטור הוענק אך ורק לדירת המגורים ולא לזכויות הבנייה הנוספות!

כך עשוי להיות המצב גם במקרים נוספים - לדוגמה במקרה בו בוצע פיצול פיזי, והוענק פטור אך ורק לדירת המגורים ולא לזכויות הנוספות. כמו כן, מקום שנעשה גם פיצול פיזי וגם פיצול רעיוני דומה כי ההנחה תחול רק על החלק המפוצל פיזית, בהיותה זכות טהורה במקרקעין ללא מרכיב הנחה. לעומת זאת, בחלק שפוצל פיצול רעיוני, לא תינתן הנחה.

הכותבים הם ממשרד עו"ד אברהם אלתר ושות'.