מימוש נכס בחברה משפחתית

מכירת מקרקעין בחברה משפחתית מעוררת שאלה מעניינית הנוגעת לתפר שבין מס שבח לבין מס הכנסה. השאלה היא, האם השבח ממכירת המקרקעין ימוסה לפי שיעור המס של היחיד כקבוע בסעיף 64א לפקודת מס הכנסה, או שמא הוראה זו אינה חלה על שבח מקרקעין ומשכך יש לחשב את המס הן ברמת החברה והן בשלב חלוקת הדיבידנד לבעלי המניות. להלן נפרט את הוראות החוק והפסיקה הרלוונטיות.

סעיף 64א לפקודת מס הכנסה קובע את העקרונות למיסוי חברה משפחתית. הסעיף קובע, כי הכנסתה החייבת של החברה המשפחתית והפסדיה יחשבו כהכנסתו או כהפסדו של בעל המניות בעל הזכות לרווחים הגבוהה ביותר (קרי - הנישום המייצג). המשמעות היא שחבות המס על כלל הכנסתה של החברה, המחולקת ליחיד, תהא בשיעור מס החל על היחיד. לפיכך, דיבידנד שיחולק מהכנסות שמוסו במסגרת החברה המשפחתית, לא ייחשב כהכנסה חייבת בידי הנישום המייצג.

המונח "הכנסה חייבת" (המיוחסת ליחיד) מוגדר בסעיף 1 לפקודה כסך הכנסתו של אדם מן המקורות המפורשים בסעיפים 2 ו-3, בצירוף סכומים שנקבע לגביהם בכל דין שדינם כהכנסה לעניין פקודה זו. מכאן, שבהעדר הוראה מפורשת בחוק מיסוי מקרקעין הקובעת כי השבח הוא חלק מההכנסה החייבת, לא ניתן לייחס את השבח לנישום המייצג, והתוצאה היא מיסוי דו-שלבי של השבח.

חוק מיסוי מקרקעין ועמדת רשות המס: סעיף 48ב לחוק קובע, כי לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו, יראו את השבח כחלק מההכנסה החייבת במס הכנסה. פסיקת בתי המשפט שעסקה בפרשנות הוראה זו נקטה פרשנות מצמצמת, ולא ראתה בשבח כחלק מההכנסה החייבת לכל דבר ועניין.

עם זאת, בהוראת ביצוע של רשות המסים הנוגעת לחברה משפחתית נקבע, כי "יש לפרש את המושג הכנסה במובנה הרחב הכולל גם שבח מקרקעין, פירוש מצמצם מעוות את כוונת המחוקק ויוצר בעיות סבוכות בהליכי השומה ובחישובי המס".

פסיקה: בפס"ד ניר יוסף, שסקר באריכות את הקשר בין פקודת מס הכנסה לבין חוק מיסוי מקרקעין, נקבע כי שבח מקרקעין לא ייחשב כחלק מההכנסה החייבת לעניין חישוב נפרד או מאוחד של בני זוג. תחולתו של סעיף 48ב לחוק היא רק לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו, ותו לא. כך אף נקבע בפסקי דין נוספים (קנדה דיבלופמנט ע"א 731/79, גיבור סברינה ע"א 5246/91).

מהאמור לעיל עולה, כי מחד אין לראות בשבח "הכנסה חייבת" לכל דבר ועניין אלא לעניין חישוב שיעורי המס והזיכויים ממנו. מאידך, ניתן להבין מהוראת הפרשנות של רשות המס, כי שבח מקרקעין שנצמח אצל חברה משפחתית עשוי להיחשב כחלק מהכנסתה החייבת, וככזה ייוחס לנישום המייצג באופן שיחול שיעור המס החל על היחיד ולא המיסוי הדו-שלבי החל על חברה.

נציין כי השאלה המוצגת לעיל מתחדדת כאשר קיים פער בין שיעורי המס של החברה לשיעורי המס של בעלי המניות. כך, כאשר לבעלי המניות זכאות לשיעור מס היסטורי ולחברה אין זכאות שכזו, או במקרה ההפוך, הפער בין תוצאת המס הנובעת מן החישוב החד שלבי שונה באופן ניכר מן החישוב הדו שלבי.