קביעת המס במצב של חוסר ודאות

בטור קודם הזכרנו כי הוראת השעה המתייחסת לעסקת קומבינציה פקעה ביום 31.12.06, ואין כוונה ספציפית להאריכה. הוראה זו אפשרה את דחיית מועד אירוע המס מיום חתימת הסכם הקומבינציה למועד בו יתבררו תוצאותיה (סיום הבנייה, מכירת היחידות) - על מנת ליצור ודאות מיסויית. לא בכדי לא מוצע להאריך את ההוראה בהצעת החוק, שכן על פי המוצהר על ידי בכירי רשות המיסים, מתוכנן שידוד מערכות בנושא זה וחשיבה מחדש.

אם עד היום היה מקובל, במיוחד לאורה של הלכת אלדר שרון, כי מועדה של עיסקת מקרקעין הינו מועד החתימה על ההסכם, הרי שלגישת רשות המיסים הנושא דורש חשיבה מחודשת. בהסכמים שתוצאתם לא ברורה ואשר תמורתם אינה משולמת מיד, הצורך להוציא שומות בנסיבות של חוסר ודאות הינו בעייתי ביותר.

הדברים נכונים במיוחד ביחס לעסקאות בהן נמכרים מקרקעין בחוזים המותנים בהפשרה או שינוי ייעוד, וכן במקרקעין הנמכרים במסגרת עסקת קומבינציה או עסקת תמורות. בכל המקרים הללו קיימת חוסר ודאות אינהרנטית ביחס לשווי המכירה, ככל שנעשה להעריכו במועד חתימת ההסכם, וכך לא אחת מתוך ניסיון להגיע למס האמיתי רשויות המס מוציאות שומות גבוהות ביודען כי שומות גבוהות יותירו את ההליך השומתי תלוי ועומד עד שתתברר השומה האמיתית.

פתרון אפשרי אחד להתמודד עם הסוגיה הוצע בעבר במסגרת הוראת הביצוע 22/96. בהתאם להוראה זו, בהסכמים המותנים בתנאי מתלה של שינוי ייעוד, ההצהרות יוגשו אכן במועד חתימת ההסכם, אך השומות המפורטות יוצאו רק בעת שינוי הייעוד, כשכבר ידוע השווי האמיתי. שווי זה יהוון אחורה (ליום חתימת ההסכם) לפי הצמדה וריבית, כך שהמס האפקטיבי יהיה שווה למיסוי ביום שבו נקבע השווי. עם זאת, צוין במפורש בחוזר כי דרך זו דורשת את הסכמת הנישומים לדחיית הפעילות השומתית.

נישומים רבים, ביודעם כי אי הוודאות עשוי לשחק לטובתם (במקרה של עליית מחירים) אינם מעוניינים בדחייה זו. אלא שפעמים לא מעטות חוסר הוודאות עשוי אף לשחק לרעת הנישומים, בייחוד במקרים של עסקאות שהסתבכו, כגון עסקאות קומבינציה. כפי שנקבע בפסיקה לאחרונה - גם במקרים אלה, בהם התוצאה מעידה במפורש על כך שהתמורה בפועל היתה נמוכה יותר, לא יהיו זכאים הנישומים לתיקון שומה, מכיוון שהמועד הקובע הוא בהתאם לציפיות הצדדים במועד חתימת החוזה (ר' לדוגמה ו"ע 1305/04 אברהם חכים). העיוות עשוי להפוך לסופי, במיוחד לאור ההלכה הקובעת כי הליך השומה הינו הליך אחד במס שבח, ואיננו בר תיקון במס הכנסה (הלכות אילן ישעיהו ומנסור כינג').

נישומים רבים אשר עסקאות הקומבינציה שלהם הוערכו בשווי גבוה, כאשר בסופו של יום במועד הרלבנטי שווי הדירות שקיבלו "נחתך", לא יכלו לבקש מזור לא ממנהל מס שבח ולא מפקיד השומה. לעומת זאת, גם מנהל שבח עשוי להינזק מיסויית כאשר נישום שעשה עיסקת תמורות נהנה מביצועיו המשופרים בבנייה ובשיווק של היזם, וזוכה לתמורה הגבוהה לאין ערוך מהקביעה בשומה, וזאת מבלי שמנהל מס שבח יוכל לפתוח את השומה ומבלי שפקיד השומה יוכל לסייע בכך.

לאור כל האמור לעיל ומסיבות נוספות, נדמה כי מגמת רשויות המס לבחון אפשרות לדחיית מועד העיסקה למועד בו תהיה ודאות יחסית בתמורה הינה מגמה נכונה כלכלית.

הכותבים הם ממשרד עו"ד ד"ר אלתר ושות'.