מע"מ בעסקאות קומבינציה

נהוג לסבור כי בעסקת קומבינציה שווי שירותי הבניה שווה לשווי הקרקע שהתקבלה כנגדם, ומכאן ייגזרו השלכות המע"מ. עם זאת, קיימים לא מעט מקרים בהם משוואה זו אינה מתקיימת. להלן נבחן מקרים אלה ונציג את דעתנו ביחס להשלכות המע"מ והאפשרות לחסכון במע"מ

יבטי מע"מ בעסקאות קומבינציה נדונו לא מעט במהלך השנים, כאשר הלכה בסיסית בנושא נקבעה עוד בפסק דין ניכן הוותיק. הנושא זכה לרענון לאחרונה, בפסק דינה של סגנית נשיאת בית המשפט המחוזי בחיפה, השופטת וסרקרוג, בע"ש 1015/04 ח.ז. ייזום ובייזמן השקעות בע"מ (להלן עניין ח.ז.), אשר המעניין בו אינו ההכרעה העובדתית אלא רענון הניתוח המיסויי למקרים שאינם "מקרים לפי הספר", כפי זה שנדון בפרשת ניכן.

בעניין ניכן נדונה עיסקת חליפין במסגרתה ניתנה קרקע בתמורה למתן שירותי בנייה מלאה, ולכן קל היה לבית המשפט העליון לקבוע לעניין התמורה כי שווי שירותי הבנייה שווה לשווי הקרקע שכנגדו, ואילו מועד העיסקה הינו מועד קבלת התמורה ע"י הקבלן, דהיינו מסירת הקרקע לקבלן (מועד עלייתו על הקרקע).

בעניין ח.ז. בוחן בית המשפט את המצב, כאשר אין מדובר בעיסקת חליפין טהורה, והולך בתלם הילכת רמש"ר וקובע כי הילכת ניכן נכונה לנסיבותיה, אך כאשר משלם הקבלן גם תשלום במזומן המשמעות היא ששווי הקרקע מורכב הן מתשלומים במזומן והן משירותי בנייה, ולכן כדי להגיע לשווי שירותי הבנייה, בדרך המועדפת, דרך התמורה, יש להפחית את תשלומי המזומן.

נציין מספר דברים בהקשר זה: תשלומי מזומן בעיסקת קומבינציה שאינה עיסקת חליפין טהורה אינם קיימים רק בעיסקה בה סוכם על תשלום מזומן כנגד הקרקע, אלא גם בכל אותם המקרים בהם נוטל על עצמו הקבלן חבויות של בעל הקרקע. במקרים אחרונים אלה המדובר למעשה בעיסקה בה מזומנים עם "יעד" (תשלום לצד שלישי) מהווים חלק משוויה של הקרקע, ויש לנטרלם בקביעת המחיר לשירותי הבנייה.

כך הוא המצב בעיסקה בה נוטל על עצמו הקבלן לשלם את היטל ההשבחה המוטל על בעל הקרקע. כך גם אם המדובר בעיסקת "נטו", בה נוטל על עצמו הקבלן את החיובים במס השבח ובמס המכירה (אם וכאשר האחרון קיים). גם בעיסקה בה נוטל על עצמו הקבלן לשלם את המע"מ נשוא עיסקת הקומבינציה, ולא להטילו על הבעלים, יש לנטרל מע"מ זה משווי שירותי הבנייה בהיותו תשלום במזומן הנוסף לשירותי הבנייה.

לא זו בלבד, אלא שיש גם לשים לב שבכל עיסקת קומבינציה בה משולמים היטלי פיתוח לרשות המקומית, תשלומים אלו, בהם נושא הקבלן בגין חלקו של בעל הקרקע, גם הם ייחשבו לתשלומי מזומן היורדים משווי הקרקע והמקטינים את שווים של שירותי הבנייה. זאת כיוון שאין מדובר בשירות שנותן הקבלן לבעל הקרקע, אלא בתשלום במקומו.

לגישתנו שונה המצב כאשר הקבלן מבצע בעצמו את עבודות הפיתוח, אך הליכה בעקבות התלם שהתווה פסק הדין בעניין חוף הכרמל (בו נתקבלו טענות מע"מ) תוביל לכך כי בשום מקרה אין לגבות מע"מ על מרכיב הפיתוח הגלום בשירותי הבנייה, כיוון שלגישת פסק הדין והרשויות שירות זה ניתן לרשות המקומית, ובהכרח לא לבעל הקרקע.

לבסוף, במקרה הפוך בו בעל קרקע הוא המשלם סכומים לקבלן בקומבינציה (לדוג' כדי להשלים את מתן שירותי הבנייה למספר שלם של דירות לפי אחוזי הקומבינציה), שוויים של שירותי הבנייה עשוי לעלות על שווי הקרקע (הכל כמובן אם הקבלן אינו משלם עבור בעל הקרקע תחליפי מזומן כאמור לעיל).

הכותבים הם ממשרד עו"ד דר' אלתר ושות'.