דייר מוגן שרוכש בעלות

אדם רוכש זכות דיירות מוגנת בנכס מקרקעין, לאחר מכן הוא רוכש את יתרת הזכויות בנכס (את זכות הבעלות), ואז מוכר את הנכס. מהו "שווי הרכישה" של הנכס? האם "שווי הרכישה" כולל רק את הסכום ששילם הבעלים לרכישת יתרת הזכויות בנכס, או גם את הסכום ששילם בזמנו לרכישת זכות הדיירות המוגנת בנכס? שאלה זו נדונה לאחרונה על-ידי ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בת"א (ו.ע 1328/04 פרוכטר).

במקרה הנ"ל רכשו העוררים, בשנת 1974, זכות דיירות מוגנת בנכס של עמידר מדייר קודם, תמורת 80,000 ל"י. בשנת 2002 רכשו העוררים מעמידר את יתרת הזכויות בנכס, תמורת סך של 180 אלף שקל. בקביעת התמורה ששולמה לעמידר נלקחה בחשבון העובדה שהנכס נמכר כתפוס, היינו שלעוררים ישנן זכויות לדיירות מוגנת בנכס. לאחר מספר ימים, מכרו העוררים את הנכס תמורת 480 אלף שקל.

בין היתר נדונה בפסק הדין השאלה, מהו "שווי הרכישה" של המקרקעין, שיילקח בחשבון במכירת המקרקעין מן העוררים לצד ג'. האם "שווי הרכישה" יכלול את הסכום ששילמו העוררים לרכישת זכות הדיירות המוגנת ובנוסף לו את הסכום ששילמו לרכישת יתרת הזכויות בנכס?

הספק בשאלה זו נובע מן העובדה, שזכות דיירות מוגנת איננה "זכות במקרקעין" אלא זכות הנתונה לשומה לפי פקודת מס הכנסה, ואכן דעת הרוב בפסק הדין קבעה, כי אין לקחת בחשבון את הסכום שהוציאו העוררים לרכישת זכות הדיירות המוגנת, שכן היא איננה "זכות במקרקעין".

הבעיה בגישה זו היא, שניתן לטעון כי היא איננה תואמת את המציאות הכלכלית: מבחינה כלכלית, ראוי להכיר במלוא הסכומים ששילם המוכר לצורך רכישת זכות הבעלות במקרקעין, וזאת לאור תכליתו של חוק מיסוי מקרקעין - להטיל מס על השבח שהפיק בעל המקרקעין ממכירתם, באמצעות הפחתת הסכומים שהוציא לרכישתם והשבחתם מהתמורה שקיבל.

ואכן, דעת המיעוט בפסק הדין (רו"ח פרידמן) התייחסה לתכליתו הכלכלית של חוק מיסוי מקרקעין וקבעה, כי לאור תכלית זו יש לנכות גם את ההוצאה לרכישת זכות הדיירות המוגנת משווי המכירה של המקרקעין. על-פי דעת המיעוט, ניתן לקבוע כי הסכום ששולם לרכישת הדיירות המוגנת ייחשב בדיעבד כתשלום ששולם על חשבון רכישת זכות הבעלות בעתיד, ולכן יוכר כחלק מ"שווי הרכישה" של המקרקעין.

אפשרות אחרת לניכוי הסכום ששולם לרכישת זכות הדיירות המוגנת נעוצה בפרשנות מרחיבה של סעיף 39 לחוק, המתיר בניכוי לצורך קביעת סכום השבח "הוצאות שהוצאו לרכישת הזכות במקרקעין", וכוללת בו גם הוצאות לרכישת זכות דיירות מוגנת, אשר בעקבותיה נרכשו יתרת הזכות במקרקעין. פרשנות מרחיבה כזו תואמת את רוח פסק דינו של ביהמ"ש העליון בעניין מ.ל השקעות (ע"א 4271/00).

קיימת גישה נוספת, לפיה ניתן לומר כי במועד רכישת זכות הדיירות המוגנת אירע "אירוע מס רעיוני", וכך להעביר את הזכות ממשטר מס הכנסה למשטר מס שבח, בדומה לשינוי ייעוד נכס ממלאי עסקי לנכס פרטי, אולם לא נרחיב בגישה זו במסגרת מאמר זה.

לדעתנו, בכל הכבוד, ראוי שבמקרה בו נמכרה זכות בעלות שנרכשה בשני שלבים, שהראשון שבהם הוא רכישת זכות דיירות מוגנת, יותרו בניכוי מלוא ההוצאות שהוצאו לרכישת הזכות במקרקעין, לרבות ההוצאות שהוצאו לרכישת הזכות הדיירות המוגנת.