מועד עסקת הקומבינציה

מועד החיוב במע"מ בעסקאות קומבינציה הינו המוקדם מבין שלושה מועדים, והוא שונה בד"כ מן המועד לצרכי מס שבח, מס רכישה ומס מכירה. כתוצאה מכך, ובניגוד לגישה הנוהגת על-ידי רשויות המס, עשוי להיגזר גם הבדל בשווי לצרכי מס בין מע"מ ומיסי המקרקעין

בפרשת ח.ז. ייזום (ע"ש 1015/04), אליה התייחסנו ברשימתנו הקודמת, עסק ביהמ"ש גם בנושא נוסף, מעבר לנושא השווי, והוא מועד החיוב במס לצרכי מע"מ. באותו עניין נחתמה העיסקה בדצמבר 1999, אך החזקה נתפסה על-ידי הקבלן ביולי 2002. מהו איפוא מועד העיסקה לצרכי מע"מ?

בהתאם לסעיף 28(ב) לחוק מע"מ, המועד הינו המוקדם מבין השלמת הבנייה או העמדת המקרקעין לרשות הקונה. עם זאת, מקום בו שולמה תמורה לקבלן קודם למועד זה - הרי שזה יהיה מועד העיסקה (בהתאם לסעיף 29(1) לחוק). כתוצאה מכך, מגיע בית המשפט למסקנה כי מועד מסירת הקרקע לקבלן הוא מועד תשלום התמורה, ומאחר שהוא המוקדם מבין המועדים שנמנו הרי שהוא מועד העיסקה (בהמשך להלכת ניכן).

ביהמ"ש קובע, כי עקרונית אין מניעה שיום החיוב במס יתלכד עם יום חתימת ההסכם, אם המסירה לקבלן נעשית באותו יום. אך זהו מקרה פרטי מיוחד, שאיננו מתקיים באותן נסיבות.

אנו מסכימים עם גישת בית המשפט, אך מטעימים כי הסיבה להפעלת סעיף 29(1) במסירה לקבלן בעת עלותו על הקרקע הינה בעובדה, שבקומבינציה התמורה לקבלן במקום במזומנים ניתנת בקרקע, ומועד נתינתה הינו המועד בו יכול הקבלן לעשות בה כרצונו לאור החוזה בין הצדדים. לכן, בעסקאות עם מספר מבננים, כאשר החזקה נמסרת לכל מבנן בנפרד, קיימים מועדים שונים הנגזרים מהעברת החזקה.

מרציונליזציה זו ניתן ללמוד כי לא בכל מקרה מועד עליית הקבלן על הקרקע יהיה מועד החיוב במס. כך לדוגמה, אם התב"ע אוסרת משיקולים תכנוניים לבצע בנייה במתחם עד להסרת מפגעים, אך מאפשרת פעולות חפירה ודיפון, הרי שבמסירה מוגבלת של הקרקע לקבלן לצורך עבודות אלו ניתן לגרוס כי טרם שולמה לו התמורה (או לכל הפחות טרם שולם חלק הארי של התמורה).

מקרה דומה הינו בו מותיר בעל הקרקע בידיו סמכויות מרחיקות לכת ביחס לקרקע, לדוגמה - הופך את הקבלן והרוכשים העתידיים ממנו לבני רשות מוגבלת בלבד, כל עוד לא הושלמו חיובים מסוימים של הקבלן (בהסכמת הקבלן והרוכשים). גם במקרה כזה ניתן לומר כי ככל ששולמה תמורה לקבלן, הרי שהיא קטנה בלבד, ומועד העיסקה עשוי להיות רק בעת השלמת חיובי הקבלן שהוגדרו.

בפרשת. ח.ז. התייחס ביהמ"ש גם לקשר שבין מועד החיוב במס למועד הערכת הקרקע כתמורה לעסקת שירותי הבנייה. ביהמ"ש קובע, ובצדק, כי המועד הרלוונטי לצורך הערכת השווי למע"מ איננו מועד עסקת מס השבח (שהוא בד"כ יום חתימת החוזה), אלא מועד החיוב במס לצורך מע"מ, שהוא שונה - כפי שהוסבר לעיל.

הן בניתוח התמורה הלא זהה בעסקאות שאינן חליפין טהורות, והן בשל הדגשת המועדים השונים לעסקאות בשני החוקים, מנתק למעשה בית המשפט את הקשר הגורדי בין שומת מס השבח למחיר העיסקה לצרכי מע"מ. קשר זה מופיע כהנחיות פנימיות של רשויות מע"מ, וכאמור - בית המשפט קובע כי אין קשר הכרחי כזה. בכך גם נפתח הפתח לפרנסה נוספת לשמאי המקרקעין בקביעה של ערכי המקרקעין למועד המסירה של הקרקע.

לבסוף, נזכיר כי הערכת שווי הקרקע במחיר העיסקה לצורך מע"מ אינו תמיד רלוונטי, בייחוד בנסיבות בה מדובר בעסקת קומבינציה בה מעורב גם תשלום מזומן (או תמורה נוספת אחרת).

הכותבים הם ממשרד עו"ד דר' אלתר ושות'.