שלילת פטור ממס בחילוף נכס במכירה לקרוב

אחד התנאים לפטור ממס הינו כי מכירת הזכות הנמכרת אינה לקרוב, ורכישת הזכות החלופית אינה מקרוב. נושא זה נדון לאחרונה ב-ו.ע 1312/06 עצמאות ישראל ואורי דרוקר נ' מנהל מיסוי מקרקעין ת"א.

באותו עניין נדונה סיטואציה של מכירת נכס עסקי מיחיד (אורי דרוקר, אשר המקרקעין הוחזקו עבורו בנאמנות ע"י חברת עצמאות ישראל) לחברה בשליטת הוריו.

בגין המכירה ביקשו הרוכשים והמוכרים להחיל את הוראות החילוף, ואילו מנהל מס מקרקעין תל אביב התנגד בשתי טענות: טענה האחת היא כי המדובר בעיסקה בין קרובים. במקביל, הטענה השנייה הייתה כי כל כוונת העוררים היתה לעקוף את הצורך בתשלום מס.

ועדת הערר קיבלה את עמדת מנהל מיסוי מקרקעין, שיוצג על ידי עו"ד מיכל סולומונוביץ' מפרקליטות מחוז ת"א, על בסיס הטיעון הראשון. הוועדה דחתה את הטיעון השני בדבר המלאכותיות.

ביחס לנושא המלאכותיות - קבע השופט זמיר כדלהלן: "יאמר מיד שהטענה על הניסיון של העוררים והורי העורר מס' 2 לעקוף את תשלומי המס, אין לה מקום בערר זה. כאשר המחוקק מאפשר לנישום לעשות כל מעשה - וכמובן מעשה במסגרת החוק - ועל ידי מעשה זה הוא מצליח לעקוף את דיני המס ולפטור עצמו מתשלום מס, הרי הדבר הוא בהחלט לגיטימי, ואין לבוא בשום טענה לנישום שפעל כך".

אכן, דברים המחזקים את זכותם של נישומים לפעול בהתאם לתכנוני מס - כל עוד אלה הינם חוקיים. חבר הוועדה נדב הכהן היה מתון יותר בנקודה זו וציין, כי מאחר שהמנהל לא עשה שימוש בנימוק המלאכותיות במסגרת החלטתו בהשגה - אין לו זכות להעלותה מאוחר יותר.

בכל הנוגע לבחינת קיומו של קרוב - בחן השופט זמיר את הקירבה בין החברה הרוכשת לבין החברה המוכרת (ששימשה כנאמן עבור היחיד). במסגרת זו הצביע על שהגדרת "קרוב" של אדם כוללת גם "חברה בשליטתו", כאשר לאור העובדה שהחברה המוכרת היא בשליטת הבן והרוכשת היא בשליטת ההורים, והבן וההורים הינם "קרובים", הרי שגם החברות הינן קרובות.

לטעמנו, דרך ניתוח זו אינה מדויקת - הן מבחינת לשון החוק, והן לאור העובדה שיש לבחון את הקירבה בין הרוכשת לבין הנהנה (היחיד), ולא לבין הנאמן (החברה) - כך נקבע גם בהלכת הקדש בת שבע (עמ"ש 132/99).

לעומתו, רו"ח נדב הכהן בחן את הקירבה בין העורר (אורי דרוקר) לבין החברה בשליטת הוריו, והגיע למסקנה כי החברה היא "קרוב", בין היתר בהתבסס על סעיף 2 לחוק, הקובע כי רואים אדם כשולט באיגוד אם לאותו אדם יש לבדו או ביחד עם קרובו שליטה ישירה או עקיפה בעניינים של האיגוד.

מעניין לציין, שהכהן מדגיש כי הגיע למסקנה זו על בסיס הנסיבות הספציפיות, ולאו דווקא בהתייחס להלכת בית המשפט העליון בעניין שלם (ע"א 6357/99), ולפיה פורש המונח "ביחד עם קרובו" חלה גם כשלאדם אין החזקה כלל במניות ורק לקרוב יש (הלכה שזכתה לביקורת רבה).

מדבריו אלה של הכהן ניתן להבין לדעתנו כי בנסיבות שהוצגו בפני הוועדה הוא סבר כי אכן התקיימה "שליטה" - ועל כן פסיקתו אינה מבוססת על ההגדרות גרידא שבחוק, אלא על הנסיבות הספציפיות - שייתכן ולא יתקיימו במקרים אחרים בהם שיעורי ההחזקה הם דומים.

הכותבים הם ממשרד עו"ד דר' אלתר ושות'.