ניכוי דמי חכירה בחכירות ארוכות

ביום 28.10.07 ניתן על-ידי בית המשפט העליון פסק דין עקרוני בעניין פי גלילות (ע"א 8301/04). פסק הדין עוסק במספר נושאים חשובים, אשר חלקם, כגון הרחבת האפשרות להכיר בהוצאות מימון בעת חלוקת דיבידנד, והפחתת נכסים הוניים אף בהיעדר תקנות - חורגים ממסגרת טור זה. נושא שיידון להלן הוא מה דינם של דמי חכירה שנתיים המשולמים למינהל.

בנסיבות פסק הדין, המערערת חכרה שטחים מהמינהל ל-49 שנה, עם אופציה ל-49 שנים נוספות. התעוררה השאלה, האם דמי החכירה הם הוצאה שוטפת המפחיתה את מס ההכנסה, או שמא הוצאה הונית - אשר תוכר במס שבח רק בעת מכירת הנכס.

ביחס להלכה העקרונית - לא היתה מחלוקת בין הצדדים ללכת בעקבות קביעת בית המשפט המחוזי, ולפיה יש לבחון כל חכירה על פי נסיבותיה ועל פי מהות הזכויות שבידי השוכר או החוכר: ככל שבידי החוכר זכויות חזקה ושימוש בלבד - הרי שמדובר בעסקת שכירות וחכירה ("חכירה תפעולית"), וניתן יהיה לנכות את ההוצאות באופן שוטף מדי שנה. לעומת זאת, ככל שבידי החוכר זכויות רבות יותר וכח רב יותר הדומה לבעלות ("חכירה מימונית") - לא יוכר ניכוי באופן שוטף, והזכויות יחשבו כחלק מעלות רכישת הזכות ויוכרו כפחת או כניכוי במס השבח בעת מכירה עתידית.

המחלוקת התעוררה ביחס ליישום הלכה זו, וביהמ"ש העליון, מפי השופטת עדנה ארבל, הכריע כי בנסיבות העניין יש לראות בחכירה כמימונית (ועל כן דומה לבעלות), על בסיס מספר נימוקים:

המדובר בחכירה לתקופה ארוכה, כאשר גם לאחריה הסיכוי שהמערערת תידרש להחזיר את הקרקע אינו גבוה. גם אם המערערת תפונה הרי שמדיניות המינהל היא לפצות את החוכר על השקעותיו. כמו כן, דמי החכירה נקבעו בהתאם לשווי הקרקע בעת העברת זכות החכירה, כך שלמעשה מדובר ב"רכישה בתשלומים", וכן המערערת נושאת בכל המיסים וההיטלים שיוטלו על המקרקעין. לאור כל אלה, מגיע בית המשפט למסקנה כי דמי החכירה יוכרו רק בדרך של פחת או הפחתה מן התמורה בעת מכירה.

לדידנו - יישום ההלכה על-ידי בית המשפט לוקה בחוסר דיוקים, שכן קיימים סממנים לא מעטים המעידים על כך שעיקר זכויות הבעלות (ובייחוד הסיכויים) נותרו בידי המינהל. כך, המינהל רשאי לעדכן את דמי החכירה מדי 7 שנים. המינהל גם שומר לעצמו את הזכויות בכל הנוגע לעליית ערך הקרקע, שינוי ייעוד והעברה לאחר - ובכל המקרים לחוכר אסור לפעול ללא הסכמת המינהל. הנמקת בית המשפט לפיה חזקה שהמינהל כגוף ציבורי לא יסרב לאפשר שימוש למטרה אחרת או העברה - אינה עומדת במבחן המציאות, מאחר שהמינהל מתנה את הסכמתו בתשלום נוסף ונפרד מצד החוכר, ולעיתים גם בחתימת הסכם חדש.

גם הנמקת בית המשפט לפיה התוצאה אינה יוצרת עיוות כלכלי שכן החוכר יוכל להכיר בפחת או להפחית את העלות בעת מכירה עתידית אינה מספקת - זאת בייחוד כאשר מדובר בקרקע (להבדיל ממבנה), שאז רשויות המס יתנגדו להכרה בפחת. כמו כן, הכרה בעלות בעת מכירה עתידית אינה מהווה פיתרון כלכלי, מאחר שלא ברור כלל אם תהיה מכירה או סיום חכירה בלבד, ואף אם תהיה מכירה היא עשויה להיות בעוד שנים רבות.

הכותבים הם ממשרד עו"ד ד"ר אלתר ושות'.