מכירת דירת מגורים שהושכרה בעבר

בהוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 5/2007 פורסם אופן חישוב השבח והמס בעת מכירת דירת מגורים שהושכרה בעבר, אשר בעליה מוכר אותה ללא ניצול פטור ל"דירת מגורים מזכה". ההוראה קובעת, כי בעת חישוב השבח שנצבר, יש לנכות ממחיר רכישת הדירה בעבר הוצאות פחת רעיוני, גם אם הבעלים לא ביקש במהלך השנים להכיר לו בהוצאות אלו באופן שוטף.

המשמעות הכלכלית הינה הגדלת סכום המס, ובמקרים מסוימים יצירת תשלום מס יש מאין!

להלן דוגמא מספרית פשוטה: אדם קנה דירה לפני 6 שנים בסכום של 2 מיליון שקל, ובמהלך התקופה השכיר אותה. כיום הוא מוכר את הדירה גם כן בסכום של 2 מיליון שקל. לכאורה, לא נוצר כל רווח ("שבח") במהלך השנים, וגובה המס צריך להיות אפס. אע"פ כן, רשויות המס ינכו פחת שנתי בשיעור 2% ממחיר הרכישה, דהיינו בסה"כ 12%, שהם 240 אלף שקל. בשל כך ייווצר שבח בסך 240 אלף שקל, שממנו ייגזר מס בסכום של כ-50 אלף שקל.

הוראת הביצוע קובעת מספר אופנים לחישוב שיעור הפחת, בהתאם למסלול המיסוי שעל פיו בחר בזמנו הבעלים לדווח על הכנסותיו מדמי שכירות למס הכנסה. ע"פ חלק מהחלופות, יחושב הפחת בשיעור מסוים רק משווי מרכיב המבנה מתוך מחיר הרכישה (ללא הקרקע). בד"כ מתוך "נוחות" רשויות המס עושות שימוש בכלל אצבע, לפיו שווי המבנה מהווה 2/3 מסך המחיר.

עם זאת, במקרים רבים, דרך חישוב זו אינה נכונה בעליל, ויוצרת עיוות המגדיל את סכום המס ללא הצדקה. להלן נציין שתי דוגמאות מובהקות למקרים כאלה:

נכס נרכש בזמנו בסכום של 1.2 מיליון דולר, וכלל בית מגורים פרטי זכויות בנייה נוספות רבות שטרם נוצלו. נניח שמתוך סך מחיר העיסקה שולם סכום של 360 אלף דולר עבור זכויות הבנייה, והיתרה עבור הבית הקיים. במידה ויחושב הפחת מתוך 2/3 מהמחיר הכולל, אזי הסכום לביצוע הניכוי יהא 800 אלף דולר. עם זאת, הסכום הרלבנטי לחישוב ניכוי הינו 2/3 מהמחיר שמתייחס לבית בלבד (840 אלף דולר), כך שהסכום לביצוע הניכוי יהא רק 560 אלף דולר. המשמעות הכספית במקרה זה תהא הקטנת סכום המס (הנובע מניכוי הפחת) ב-30%!

הואיל ובד"כ מחיר הרכישה הנקוב בחוזה הינו כולל ויחיד, יש צורך להציג בפני רשויות המס ניתוח כלכלי ראוי של אופן התפלגות מחיר הרכישה. נכס נרכש לפני שנים מעטות בסכום של 1.2 מיליון דולר, וכלל בית מגורים ישן מאוד המיועד להריסה. במידה ויחושב הפחת מתוך 2/3 מהמחיר, אזי הסכום לביצוע הניכוי יהא 800 אלף דולר. עם זאת, הואיל ומדובר בבית המיועד להריסה, ברור כי עיקר המחיר בעיסקה התייחס לעצם הזכויות בקרקע, ולא למבנה. כך שקביעת שווי המבנה בשיעור של 2/3 ממחיר הרכישה פשוט אינה נכונה בעליל. במקום זאת, יש לנתח את עלות הבנייה הריאלית של המבנה הקיים תוך התחשבות בגיל המבנה, ומנגד לנתח את שווי מרכיב הקרקע בלבד.

ככלל ניתן לקבוע, כי באזורי מגורים יקרים כדוגמת תל אביב וירושלים, בהם משקל הקרקע מתוך שווי הנכס הוא כ-50%, ברור ששימוש בנוסחת אצבע הקובעת משקל קרקע של 1/3 בלבד תגרור חיוב מס מיותר.

הכותב שמאי מקרקעין, כלכלן ומוסמך במשפטים, מחברת אהוד המאירי ושות' המתמחה במיסוי נדל"ן.