ניכוי הוצאה במס שבח - פרשנות כלכלית

ביום 11/2/2008 ניתן ע"י ביהמ"ש העליון, מפי המשנה לנשיאה, השופט א' ריבלין, פסק דין תקדימי בעניין ע"א 8138/06 סלון מרכזי בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין ת"א. העליון התבקש לפסוק בשאלה, האם ניתן לפרש את הביטוי "ואינן מותרות בניכוי לפי הפקודה", שברישא לסעיף 39 לחוק מסוי מקרקעין, כך שהוצאה תותר בניכוי מהשבח גם במקרה בו ניתן היה לנכותה במס הכנסה, אך היא לא נוכתה בפועל.

בית המשפט אמנם נמנע מלהכריע בשאלה ספיציפית ותקדימית זו, אך מצא לנכון להעיר, כי תכליתו של סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין היא מניעת כפל ניכוי, ולא מניעת ניכוי בכלל, ולכן ראוי כי רשויות המס ישאפו להימנע מהתוצאה הקשה של אי ניכוי בכלל.

באותו מקרה, חניון של המערערת נמכר בהליכי הוצאה לפועל על-ידי כונס נכסים שמונה מטעם הבנק, בשל אי פרעון הלוואה שנטלה המערערת. כשנתיים לאחר המכירה נפרע, מכספי תמורת המכירה, חוב מס רכוש שרבץ על הנכס (כ-700 אלף שקל), ובכך התאפשרה העברת החניון על שם הקונה.

מנהל מיסוי מקרקעין סירב להתיר את ניכוי תשלום מס הרכוש מן השבח, בטענה כי ניתן היה לנכות את ההוצאה לפי פקודת מס הכנסה, שכן החניון שימש ביצור הכנסה עסקית. לעמדת המנהל, משניתן היה, ולו באופן עקרוני, לנכות את ההוצאה במס הכנסה, שוב לא ניתן להתירה בניכוי מהשבח, וזאת הן לאור הלשון המפורשת של הרישא בסעיף 39 לחוק, והן לאור תכלית החוק למנוע מהנישום לבחור בעצמו את המסגרת המועדפת עליו לניכוי הוצאותיו (החוק או הפקודה). ועדת הערר קיבלה את עמדת המנהל.

המערערת טענה, כי לא ניתן היה לנכות את תשלום מס הרכוש לפי פקודת מס הכנסה. לחילופין, אפילו ניתן היה לנכותו, עדיין יש להתיר את ניכויו לפי חוק מסוי מקרקעין, שכן הוא לא נוכה בפועל על פי הפקודה.

לעניין הטענה הראשונה, טענה המערערת, כי שיטת הדיווח שלה על הכנסותיה והוצאותיה מהחניון נעשתה על בסיס מזומן, ומאחר וחוב מס רכוש שולם על ידה כשנתיים לאחר מכירת הנכס הרי שלא יכלה לתבוע את ניכויו במס הכנסה, שכן אינו "הוצאה בייצור הכנסה". לחילופין, גם לו יכלה לבחור בשיטת דיווח על בסיס מצטבר לא ניתן היה לנכות את ההוצאה בשנים שבהם הוטל החיוב, שכן היה ברור כי המערערת הינה חדלת פירעון ואין ביכולתה לשלם את חוב מס רכוש בפועל.

ביהמ"ש העליון קיבל את עמדת המערערת ודחה את עמדת הוועדה. לעמדתו, המבחן לקביעת קיומה של הוצאה המותרת בניכוי לפי הפקודה הוא מבחן קונקרטי ולא מבחן מושגי-כללי. כך, אם נישום בוחר לדווח בשיטת דיווח מוכרת כדת וכדין, ובמסגרתה הוצאה אינה מותרת בניכוי לפי הפקודה, בנסיבות הקונקרטיות, אין לומר כי יש לראות את ההוצאה כמותרת בניכוי רק בשל האפשרות התיאורטית לנכותה לו היתה נבחרת שיטת דיווח אחרת. בנוסף, בית המשפט מציין, כי בכל מקרה ראוי להימנע מתוצאה של אי התרת ההוצאה בכלל.

פסק דין זה מדגים פעם נוספת את נטייתו של בית המשפט העליון לפרש את חוק מסוי מקרקעין בכלל ואת סעיף 39 בפרט באופן כלכלי, כך שימוסה הרווח האמיתי שנצמח למוכר ותימנע התוצאה של אי התרת הוצאה, וזאת בהמשך לקו שהותווה בפס"ד ע"א 4271/00 מ.ל השקעות ופיתוח.

יישום נוסף של גישתו הכלכלית של בית המשפט העליון בא לידי ביטוי בפסק הדין בסירובו לקבל את הטענה, כי ההוצאה תותר באמצעות יצירת הפסד במס הכנסה, וזאת מהטעם שפעילות המערערת הופסקה ויש מגבלה משמעותית על ניצול הפסד זה.

המערערת יוצגה על-ידי פרופ' אהרון נמדר, עו"ד ושולה בנדל, ועוה"ד נפתלי וויס ואליהו זוין (בשם הבנק). פסה"ד צפוי כמובן להשפיע על הוצאות נוספות לגביהן קיימת בעיה דומה, כמו למשל הוצאה בגין פחת.