פחת במכירת דירת מגורים שהושכרה

ביום 27.2.07 פרסמה רשות המיסים הוראת ביצוע (מס' 5/2007) במסגרתה נקבע כי כאשר נמכרת דירת מגורים שהושכרה, הרי שגם כאשר מדובר בהשכרה הפטורה לחלוטין ממס, עדיין ייחשב הדבר כאילו נדרש פחת במהלך שנות ההשכרה. כתוצאה מכך, עלות הדירה במכירה תקטן באופן משמעותי, ועשוי לגדול הרווח (שבח) ובהתאמה המס בגין המכירה.

נישומים רבים, שמכרו דירות מגורים ללא פטור ממס, בין מאחר שלא היו זכאים לפטור ובין מאחר שבחרו שלא ל"בזבז" פטור בסברם שבמכירה לא גלום רווח משמעותי, הופתעו לגלות שבניגוד לציפיותיהם הראשונות חל חיוב לא מבוטל במס כתוצאה מהמכירה, עקב הוראת הביצוע האמורה של רשויות המס.

התקלה אירעה גם במקרים של מוכרים שהיו מיוצגים במכירה על-ידי עורכי דין - ולא עקב רשלנות או חוסר תשומת לב: זאת, כיוון שהוראת הביצוע היוותה לא רק שינוי של נוהג ששרר מזה שנים, אלא גם שינוי של הוראה מפורשת של נציבות מס הכנסה משנת 1990 (ה"ב 14/90), שהכירה בכך שגם כאשר דירה הושכרה בפטור ממס - לא יילקח בחשבון פחת בחישוב המס.

שינוי ההוראה בשנת 2007 והשומות שיצאו בעקבות כך עוררו לפיכך ביקורת קשה בשני מישורים: המישור העקרוני ומישור תחולת ההוראה. לגבי המישור העקרוני ניתן לטעון כנגד תקפות ההוראה: כך לדוגמה ניתן לטעון שכאשר ביקש המחוקק להתחשב בפחת גם כאשר לא נדרש בפועל, עשה זאת במפורש (לדוגמה ביחס להשכרה החייבת במס של 10%), בעוד בענייננו לא נעשו כך הדברים. ניתן גם לטעון כי אין מקום להכיר בניכוי פחת כנגד הכנסה פטורה, בדיוק כפי שאין מקום לקזז הפסדים כנגד הכנסה פטורה (ע"א 2/69 לה נסיונל).

לגבי המישור שעניינו תחולת ההוראה - התעוררו טענות רבות (ומוצדקות) לפיהן לא ייתכן שנישומים שפעלו בהתאם למדיניות קודמת של רשות המיסים, נתקלים בשינוי מדיניות הפוגע בהסתמכותם באופן רטרואקטיבי.

ואכן, לאחרונה הודיעה רשות המיסים כי בכוונתה לשנות את תחולת ההוראה, כך שתחול רק החל ממועד פרסומה - 27.2.2007. דהיינו, במקרים של מכירת דירה שהושכרה בהשכרה פטורה בהם בוצעה המכירה קודם למועד זה - לא יילקח בחשבון פחת כלל, ואילו במקרים בהם בוצעה המכירה לאחר מועד זה - יילקח בחשבון פחת רק החל מיום 27.2.2007.

אף שאנו חולקים גם על תחולת ההוראה לעתיד (על בסיס נימוקים משפטיים), אין לנו אלא לברך על ההחלטה שלא להחילה באופן רטרואקטיבי. מן הראוי שציבור הנישומים יוכל להסתמך על הוראות הביצוע והחוזרים המוצאים על ידה כמשקפים את עמדת הרשות. לפיכך, כל סטייה מאלה מן הראוי שתיעשה במפורש ותוך תחולה פרוספקטיבית - ממועד הפרסום ולהבא.

'בעבר ניסו גורמים ברשויות המס להתנער מן ההוראות המקצועיות של רשות המיסים בנימוק שהמדובר בפרשנות בלבד שאינה בגדר דין מחייב. אכן, ההוראות כשלעצמן אינן דין מחייב, ואולם מקום בו הביעה הרשות את עמדתה באופן ברור ומוגדר - רשאי נישום שהסתמך על הדברים לפעול בהתאם להם.

הכותבים הם ממשרד אלתר עורכי דין.