עיסקת תמורות אינה עסקת קומבינציה

בשנים האחרונות אנו ערים לסוג חדש של עיסקה, המחליפה את עסקת הקומבינציה הישנה והמוכרת. עסקת תמורות, אשר בשונה מעסקת קומבינציה, שבה מקבל בעל הקרקע שירותי בנייה בעין בתמורה לחלק מן הקרקע שהוא מוכר לקבלן, הרי שבעסקת תמורות מקבל הבעלים חלק מוסכם מן התמורות שיתקבלו ממכירת מלוא היחידות הנבנות על-ידי הקבלן, כאשר להתקשרות כאמור ישנם יתרונות מס במקרים מתאימים.

עם זאת, כפי שנעשה בעסקת קומבינציה, כך גם בעסקת תמורות, מסכמים הצדדים ביניהם אחוז מסויים הקובע את היקף העיסקה. בעסקת קומבינציה אחוז זה מבטא את שווי היחידות שעתיד הבעלים לקבל מהקבלן, ואילו בעסקת תמורות מבטא אחוז זה את חלק התמורה שיקבל הבעלים מכלל התמורות המתקבלות ממכירת מלוא היחידות הנבנות על הקרקע.

הדמיון החיצוני בין שתי העסקות מעורר את השאלה, האם יש להתייחס לעסקת תמורות כאל עסקת קומבינציה, שאמנם לבושה שונה אך במהותה נותרה עסקת קומבינציה, או שמא המדובר בעיסקה שמהותה המשפטית והכלכלית שונה ולכן יש להתייחס אליה בהתאם.

שאלה זו התעוררה לאחרונה במלוא עוזה בעניין נאות דברת (ו"ע 1137/00). בעניין זה נערכה עיסקה בין הצדדים בשני שלבים. בשלב הראשון נערכה עסקת קומבינציה "רגילה" (מכר חלקי בתמורה לשירותי בנייה). בשלב שני המירו הצדדים את עסקת הקומבינציה בעסקת תמורות.

לאחר שנודע למנהל מיסוי מקרקעין כי העיסקה בוצעה למעשה בדרך של עסקת התמורות, הוא ערך שומה נוספת בגין מכירת יתרת הזכויות במקרקעין שטרם נמכרו בשלב הראשון. העוררים השיגו על קביעה זו של המשיב, ובתגובה המיר המשיב שומה זו בשומה חדשה שהחליפה את השומה המקורית שהוצאה בשלב הראשון. היינו, המשיב ביטל את השומה שהוציא בגין עסקת הקומבינציה, וקבע במקומה שומה חדשה המשקפת את אופן המיסוי של עסקת התמורות, משל נעשתה עיסקה חדשה לחלוטין. מנגד, טענו העוררים, כי עסקת התמורות ועסקת הקומבינציה חד הן ורק לבושן החיצוני שונה, ולכן שגה מנהל מיסוי מקרקעין בקובעו שומה חדשה.

ועדת הערר קיבלה באופן חד משמעי את עמדת מנהל מיסוי מקרקעין וקבעה, כי עסקת תמורות שונה במהותה מעסקת קומבינציה, ואין לומר כי מדובר בעסקות זהות שרק לבושן שונה. בית המשפט נימק את קביעתו בשני הבדלים מהותיים הקיימים בין שתי עסקות אלו: האחד נוגע להיקף העיסקה - בעסקת קומבינציה נמכר רק חלק מן הזכויות של הבעלים בקרקע (מכר חלקי) בתמורה לבנייה על חלק הקרקע שממשיך להיוותר בבעלות בעל הקרקע, ואילו בעסקת תמורות נמכרות מלוא הזכויות בקרקע מהבעלים לקבלן.

ההבדל השני נוגע לתמורה - בעסקת קומבינציה התמורה ניתנת בשירותי בנייה בעין על יתרת הקרקע, ואילו בעסקת תמורות התמורה ניתנת במזומן מתקבולי מכירת היחידות הנבנות. לפיכך קבעה הוועדה, כי נכון עשה המשיב כאשר המיר את השומה שקבע בשלב הראשון בגין עסקת הקומבינציה בשומה חדשה המשקפת את אופן המיסוי הנכון של עסקת התמורות, שבוצעה למעשה. **