פטור לדירה שהתקבלה במתנה

סוגיית מיסוי דירה שהתקבלה במתנה בנסיבות בהן נותן המתנה נפטר בטרם רישום המתנה בטאבו, נדונה פעם נוספת בעניינו של יוגב ישי (ו"ע 1090/06). באותו מקרה קיבל העורר דירה במתנה מאביו, אך בטרם הספיק לרשמה בספרי רשם המקרקעין - נפטר האב. בעקבות הפטירה ירש העורר את נכסי אביו, לרבות הדירה, ורשם את הדירה על שמו בספרי המקרקעין כנכס שהתקבל בירושה ולא במתנה. השאלה שנדונה היתה, האם העורר קיבל את הדירה במתנה או שמא בירושה?

השאלה המוצגת לעיל אינה תיאורטית, ויש לה השלכות מס משמעותיות הן בשלב קבלת הדירה והן בשלב מכירתה. כך, דירה שנתקבלה בירושה אינה מחויבת במס רכישה, לעומת דירה שנתקבלה במתנה החייבת במס רכישה מלא או מופחת.

בנוסף לכך, דירה שנתקבלה בירושה זכאית לפטור מיוחד - מלבד הפטור הכללי שבסעיף 49ב(1) לחוק - לפי סעיף 49ב(5) לחוק, שייחודו הוא בכך שהוא אינו מהווה ניצול פטור ממס שבח בידי היורש. לעומת זאת, דירה שנתקבלה במתנה לא זו בלבד שאינה זכאית לפטור המיוחד לעיל ממס שבח, אלא שיש להמתין תקופות צינון (בין שנה אחת לארבע שנים) לפני מכירתה בפטור.

בעניין יוגב, טען מנהל מיסוי מקרקעין כי עוד בטרם נפטר נותן המתנה הועברה הדירה במתנה לעורר, והעובדה שרישומה בטאבו לא הושלם עד הפטירה אינה רלוונטית לשאלת החיוב במס. לעומתו טען העורר, כי הואיל והדירה טרם נרשמה בטאבו במועד פטירת נותן המתנה, הרי שיש לראות את עסקת המתנה כהתחייבות ליתן מתנה גרידא וכעיסקה שלא נגמרה, ומכאן שיש לראות את העורר כמי שקיבל את הדירה בירושה.

ועדת הערר קבעה, כי על אף שהוראות חוק המקרקעין (סעיפים 7-8) קובעות כי עיסקה במקרקעין נגמרת ברישומה בטאבו, הרי שלעניין חוק מיסוי מקרקעין גם התחייבות לתת מתנה נחשבת כ"מכירה" ומהווה עיסקה החייבת במס. אמנם, לו בוטלה המתנה על-ידי נותן המתנה בחייו, בהתאם להוראות חוק המתנה, ניתן היה לומר כי הדירה נתקבלה בירושה. אולם בהעדר ביטול המתנה על-ידי נותן המתנה בחייו, לא תתקבל טענת היורש כי זכות הביטול ניתנת להעברה, וכי יש בכוחו לבטלה באופן חד צדדי. עם פטירת נותן המתנה הפכה המתנה לסופית ולבלתי הדירה.

הוועדה מצאה לנכון לדחות את הלכת ברנהולץ אשר קבעה, כי המתנה מתבטלת עם הפטירה בנסיבות בהן לא הושלם רישומה בטאבו, ואימצה את הלכת חסיב נוויסר (ע"א 595/98) לפיה דירה שנתקבלה במתנה אינה ניתנת לביטול בשל פטירת נותן המתנה, אף אם טרם נרשמה בטאבו.

הוועדה חזרה והבהירה, כי יש ליתן למונח "מכירה" בחוק מיסוי מקרקעין משמעות רחבה המתחקה אחר התוכן הכלכלי של העיסקה. לכן, די בהתחייבות ליתן מתנה כדי שתתקיים הגדרת "מכירה" בחוק, שכן כבר בשלב ההתחייבות הועבר הנכס למקבל המתנה, וביטול ההעברה אפשרי רק על-ידי נותן המתנה ובכפוף לתנאים הקבועים בחוק המתנה. עוד עולה מהחלטת הוועדה, כי לעניין החבות במס אין חשיבות לרישום העיסקה בספרי המקרקעין, ולכן גם עיסקה אשר לא נגמרה ברישום חייבת במס על-פי חוק מיסוי מקרקעין.