דרכים למניעת מיסוי כפול

עקרונית, מיסוי כפל בחוק מיסוי מקרקעין אמור להימנע בכל האמור למס השבח בשל עיקרון העל של רצף המס, אשר מונע לכאורה עסקאות מיסוי כפל כיוון ששווי עיסקה קודמת מהווה בסיס מס לעיסקה הבאה. כל זאת, כאשר מדובר באותה זכות עצמה, ולא לדוגמה בנכס מקרקעין מצד אחד ובמניות איגוד המקרקעין המחזיק באותם המקרקעין מאידך.

שיטת שכבות נפרדת זו קיבלה משנה תוקף לאחר תיקונים 50 ו-55 לחוק מיסוי מקרקעין. נציין עם זאת כחריג, כי גם בעבר, במיוחד בהפעלת סעיפים 31 ו-71 לחוק העוסקים בפירוק, כי היו מצבים של כפל מס.

לכפל מס סיכוי להיווצר נכון להיום במיוחד במישור המס העקיף - מס הרכישה. כך הדבר במיוחד לאור העובדה כי מיסוי עקיף יכול להיווצר על עצם קיומה של עיסקה, גם אם אין כל שבח. אם ניקח מצב רגיל של מכירה באותו שווי של הרכישה, ישולם מס רכישה זהה בשתי העיסקאות, אך בכך אין כפל מס כיוון שהמדובר אכן בעיסקאות עוקבות באותו שווי.

הדברים מסתבכים מעט יותר בעיסקאות נגזרות מעיסקאות אחרות, כמו מכירת זכות לזכות במקרקעין, ולאחריה מכירת הזכות במקרקעין עצמם. דוגמה למצב מעין זה הינו כאשר רוכש אדם מאדם אחר את הזכות להתקשר עם המינהל בעיסקה לרכישת קרקע, ולאחריה נרכשת הקרקע עצמה מן המינהל בעקבות אותה עיסקה.

לטעמנו, דרך אחת למניעת כפל מס גם במיסים העקיפים (שבהם המצווה למניעת עודף מס הינה אף גבוהה יותר, כיוון שאינם נגזרים מהתעשרות או מרווח) הינה ליתן שווי מתאים נמוך לזכות הנגזרת. כלומר, אם א' רוכש מ-ב' זכות לרכוש מ-ג' מקרקעין ששוויים הינו 100, והתשלום הצפוי להם ל-ג' הינו 100, אזי גם אם יש עיסקה בין א' ל-ב' יש להעריכה ב-0, בדומה לנעשה באופציות (ראו לעניין זה פס"ד סיריוס).

זו הדרך הנכונה לנתח גם את פסק הדין העליון בעניין עין צורים, כקובע אכן מספר עיסקאות אך לא כמכפיל את החיוב במס כמספר העיסקאות הנגזרות.

דרך חלופית אחרת להתמודדות עם הבעיה הינה שימוש בסעיף ספציפי בחוק מיסוי מקרקעין שנועד להתמודדות עם כפל מס, ואיננו ידוע כל כך: סעיף 55 לחוק ותקנה 27 (א) לתקנות מס רכישה, הנותנת פטור ממס רכישה למי שזכאי לפטור לפי החוק.

כך, אם נמשיך בדוגמתנו על א' שקנה מ-ב' זכויות להתקשר עם המינהל בעיסקה, וזכויותיו של א' טרם נרשמו בשום מרשם, סביר שהמינהל ינפיק את שובר התשלום וידווח על העיסקה על הזכויות עצמן כעיסקה בינו לבין ב'.

בענייננו, בנסיבות אלה, ההעברה של הזכויות מ-ב' ל-א' תוך קיום למעשה של ההסכם המוקדם ביניהם - זכאית לפטור ממס שבח לפי סעיף 55 וממס רכישה לפי תקנה 27(א). דרך אחרת להתמודדות כאן אשר אפשרית אף היא, היא לראות בהסכם שבין א ל-ב' כהסכם נאמנות, אשר מכוחו ההעברה של הרישום במינהל משמו של ב' לשמו של א' תהיה פטורה לפי סעיף 69 לחוק.

לא זו בלבד, אלא שפסיקה עליונה באופן כללי בדיני המס רואה כפל מס כצרה לא רצויה אשר יש להימנע ממנה (ראו פס"ד רימון ביטוח ופיננסים ופס"ד ארם משחקים). *

הכותבים הם ממשרד אלתר עורכי דין.