על שינוי עיסקה והשלכות המס

בטורנו בשבוע שעבר (14.12) הצבענו על החשיבות באבחנה שבין שינוי עיסקה לבין ביטול עיסקה וכריתת עיסקה חדשה. לאבחנה זו חשיבות לעניין השלכות המס, שיעורי המס, חובות הדיווח וכו'. האבחנה אינה תמיד פשוטה וקלה: כשמדובר בשינוי עיסקה, עדיין עשויה להיות רלבנטיות לשאלה אם מדובר בשינוי מהותי, המבטל את העיסקה הקיימת, או שמא בשינוי שאינו מבטל אלא בעל השלכות אחרות ביחס לתמורה בעיסקה, ואולי אף ביחס ליום כריתתה.

בע"א 349/85, מנהל מס שבח נ' אברהם דודיס, נדונה סיטואציה במסגרתה נחתם הסכם מכר בין צדדים. עקב סכסוך הגיעו הצדדים מאוחר יותר להסכם פשרה, שעל פיו פוצלה המכירה המקורית לשני שטחים נפרדים (שאף הוגדרו באופן שונה), וכן שונו המחיר ותנאי התשלום.

מנהל מס שבח טען כי מדובר בעיסקה חדשה, בעוד שהרוכשים טענו שמדובר בתיקון של עיסקה קיימת. שופטי ביהמ"ש העליון נחלקו בסוגיה, ולבסוף הוכרע בדעת הרב (השופטת נתניהו והשופט אלון) כי אכן מדובר בעיסקה חדשה, בעוד שהשופט בייסקי סבר שמדובר בתיקון של העיסקה הקיימת, שנועד להסיר קשיי ביצוע.

גם כשמדובר בשינוי בעל מהות כלכלית, לא תמיד ברור אם השינוי ישפיע על חבויות המס. כך לדוגמה, בעניין רות כספי (ו"ע 1012/05) דובר על עסקת קומבינציה שהעוררים התקשרו בה בשנת 1999. בשנת 2001 קרסה החברה הקבלנית, והעוררים נאלצו לשלם סכומי כסף נכבדים לכונס הנכסים לצורך השלמת הבנייה. לאור זאת פנו העוררים למנהל מיסוי מקרקעין, וטענו כי יש לתקן את השומה שהוצאה להם בשעתו בגין מכירת הקרקע לקבלן, שכן בסופו של יום שילמו יותר וקיבלו פחות.

המנהל דחה טענתם זו, והחלטתו אושרה ע"י ועדת הערר. בפסק הדין נפסק כי השווי בעסקת קומבינציה נקבע לפי ציפיות הצדדים ביום המכירה (ביום החוזה המקורי), ולכן אין להביא בחשבון גורמים שאיש מהצדדים לא צפה בעת חתימת הסכם הקומבינציה. נציין, שנימוק נוסף לדחיית הערר היה שהבקשה לתיקון הוגשה מאוחר מדי, אולם נושא זה לא יידון להלן.

קביעה דומה, לפיה אין לתת תוקף לשינויים עתידיים, ניתן למצוא גם בפסק הדין בעניין חכים (ו"ע 1305/04). גם באותו עניין נחתמה עסקת קומבינציה, במסגרתה אמור היה בעל הקרקע לקבל דירות. עקב עיכובים מצד הקבלן הבנייה טרם החלה אף בחלוף 4 שנים מיום העיסקה. אחת הטענות של בעל הקרקע היתה כי במקרה כזה, נוכח העובדה שטרם קיבל לידיו את התמורה בגין המכירה (שירותי הבנייה), יש להפחית את התמורה בדרך של ביצוע היוון על פני פרק הזמן של הדחייה.

גם כאן דחתה ועדת הערר דרישה זו. הועדה קבעה, כי אכן יתכן היוון בנסיבות מסוימות (כפי שנקבע בעבר בו"ע 1289/01 המכון הגיאופיזי), אך זאת כאשר הצדדים עצמם נותנים דעתם על העיכוב בקבלת התמורה בעת חתימת ההסכם. לעומת זאת, כאשר מדובר בדחיות בלתי צפויות, אין מקום לבצע היוון שכן יש לתת תוקף ל"ציפיות הצדדים בעת חתימת ההסכם כפי שאלה באו לידי ביטוי בהסכם גופא".

ככל שזוהי ההלכה, חשוב להחילה באופן סימטרי - דהיינו יש למסות את העיסקה במקרקעין בהתאם לנסיבות במועד עריכתה, ולהתעלם משינויים מאוחרים לא רק כשהם לרעת הנישום, אלא גם כשהם לטובתו.

הכותבים הם ממשרד אלתר עורכי דין.