פקיד השומה לא יוכל למנוע קיזוז הפסדים בחלק מהעסקאות המלאכותיות

בית-המשפט בחן עקרונות כלליים וספציפיים בפרשנות דיני המס המקילים עם נישומים, הבהיר שיש לצמצם מחסומים פרוצדורליים המונעים ניכוי הוצאות, הגדיר את דרך חישוב שיעור מס השבח לאחר הרפורמה, ניתח עסקאות חליפין לפי חוק מע"מ, איפשר החזר מס לפי דיני עשיית עושר ולא במשפט ועוד.

*פסק-הדין בעניין דן מרום חיזק ואישש את הגישה המצמצמת את סמכותו של מנהל רשות המיסים לפתוח שומת מס-הכנסה מכוח סעיף 147 לפקודה, אלא אם כן הנסיבות הרלבנטיות קשורות למעשים פליליים. השלכות פסק-הדין רחבות מהנראה במבט ראשון, על רקע המחלוקת שנתגלעה בין שופטי בית-המשפט העליון בשאלת פנייתו לפרשנות הנקוטה בידי הרשות.

הוצאות הטיפול בילדים

המשנה לנשיאת העליון, השופט אליעזר ריבלין, והשופט סלים ג'ובראן היו בדעה, כי בית-המשפט ייתן במקרים המתאימים משקל לפרשנות הנקוטה בידי הרשות. מנגד, השופט יורם דנציגר סבר כי אל לבית-המשפט לפנות להנחיות פנימיות של רשות המיסים בבואו לפרש את דיני המס. גישת רוב שופטי ההרכב מחזקת את אפשרויות הטיעון כנגד רשות המיסים בהסתמך על כלל הוראותיה הפנימיות, ולו "במקרים המתאימים".

אמנם, ההוראות הפנימיות מפרשות לא פעם את הוראות המס לרעת הנישום, ולכן לכאורה גישה זו יכולה, גם, לפגוע בנישום. אך לאור העובדה שפסק-הדין התייחס במקרה זה לגישה המצמצמת את סמכות מנהל רשות המיסים, ייתכן שראוי יהיה ליישם את פסק-הדין רק באותם "מקרים מתאימים" שבהם ההוראות הפנימיות מסייעות לנישומים.

*בבית-המשפט העליון התקיים לאחרונה דיון בהרכב מורחב של חמישה שופטים, בעניינה של ורד פרי. בית-המשפט המחוזי קיבל את ערעור הנישומה, והתיר בניכוי חלק מהוצאות הטיפול בילדים במקרים מסוימים. בדיון הועלתה אפשרות להסדר המשלב הסכמה והתקנת תקנות המתירות בניכוי חלק מהוצאות הטיפול בילדים.

בהודעה מטעמה, מהימים האחרונים, מסרה רשות המיסים, כי פרקליטות המדינה ביקשה דיון נוסף בבית-המשפט העליון, כדי שמנכ"ל משרד האוצר יופיע בפני ההרכב ויבהיר את עמדתו. לעמדת האוצר יהא זה בלתי אחראי להסכים להכרה בהוצאות טיפול בילדים. הכרה כזו מהווה שינוי דרסטי במדיניות הפיסקאלית והכלכלית, שתהא לו השפעה קשה על תקציב המדינה והמשק, ובייחוד על רקע המשבר הכלכלי שיוביל לירידה ניכרת בהכנסות ממיסים.

*בפסק-הדין בעניין התנועה לחופש המידע חויבה רשות המיסים לפרסם את שמות הנישומים שעימם הגיעה להסדרי כופר. פסק-הדין צפוי לפגוע במוטיבציה של נישומים הפונים להסדרי כופר כדי לצמצם את חשיפת החקירה הפלילית באמצעי התקשורת.

*בפסק-הדין בעניין שופינג.קום בע"מ נדונה השאלה, אם חברה ציבורית בישראל, שנסחרת רק בחו"ל ושהגישה לרשם החברות דו"ח על הקצאת מניותיה בחו"ל, חייבת בתשלום מס בולים בגין דו"ח זה בלבד. אך בחינת ניתוחו של בית-המשפט העליון את הסוגיה חורגת מדיון במס בולים גרידא.

הלכה היא, זה זמן, כי מקום שבו "כפות המאזניים הפרשניות" בדיני המס "מאוינות", ולא ניתן להגיע להכרעה, יש לפרש את הוראת המס לטובת הנישום. אך, מספר פסקי-הדין שבהם הגיעו בתי-המשפט, בפועל, למסקנה זו, בעשרות השנים האחרונות, הוא מועט. במקרה זה, על אף שניתן היה לכאורה להגיע למסקנה פרשנית המחייבת במס בולים, כפי שסבור היה השופט אליקים רובינשטיין, מצאו לנכון השופטים ריבלין ודנציגר ליישם את ההלכה, שלפיה לא ניתן להכריע בין האפשרויות הפרשניות, ולכן יש לפרש את הוראות המס לטובת הנישום.

יישום ההלכה, בדרכים שונות, עשוי למצוא את ביטויו במקרים רבים אחרים של מחלוקות פרשניות בדיני המס ולקדם את עניינם של הנישומים.

תוצאות כלכליות ראויות

*השופט ריבלין, הצר בפרשת בן ארי את יכולתו של פקיד השומה למנוע קיזוז הפסדים בעסקאות מלאכותיות ופתח את "מעבר הגבול" לשימוש בהפסד כ"נכס". אך, הנמקת פסק-הדין חורגת משאלת קיזוז ההפסדים. למשל, האם ניתן לפתור עיוותי מס באמצעות אישורן של עסקאות מלאכותיות, אשר אינן מביאות להפחתת מס "בלתי נאותה".

בנוסף, ריבלין "הרים" בפועל את "מסך החברה" והכיר בזכותו בעקיפין של בעל מניות המיעוט על חלק מהפסדיה, באמצעות אישור לקיזוז הפסדים בחברה לפי שיעור ההחזקה המקורי של בעל מניות המיעוט אשר רכש את השליטה בה. החלטה זו עשויה לשמש בעתיד נישומים, אשר יבקשו "לאחד לצורך מס" אחזקות שונות שברשותם, ולו לצורך הדיון הפיסקלי בסוגיית מס ספציפית.

הדרך שבה יישם בית-המשפט העליון במקרה זה פתרון כלכלי יצירתי, ללא ביטוי ממשי בחקיקה, צריכה לתמרץ את רשות המיסים ואת הנישומים לחתור לתוצאות כלכליות ראויות במסגרת דיוניהם.

*פסק-הדין בהלכת סלון מרכזי עסק בשאלת ניכוי תשלום מס רכוש מהשבח, כאשר לטענת מנהל מיסוי מקרקעין ניתן היה לנכות את ההוצאה לפי פקודת מס-הכנסה. הערת השופט ריבלין, כי ראוי שרשויות המס ישאפו להימנע מהתוצאה הקשה של אי-ניכוי בכלל, עשויה להשליך על ניכוי הוצאות הן במס שבח והן במס-הכנסה.

אמירה זו מתיישבת עם דרישתם העקרונית של בתי-המשפט, כי הנישום יחויב במס בגין הרווח הכלכלי שהפיק בפועל, ובלי שדרישות פרוצדורליות ימנעו את ניכוי ההוצאות שלהן נזקק לצורך הפקת הכנסותיו.

*בהלכת פוליטי קבע בית-המשפט העליון, כי שיעור מס השבח במכירת נכסים שנרכשו קודם ליום 7.11.01 יחושב באופן ליניארי, לפי תקופת ההחזקה בהם קודם למועד זה ולאחריו (הלכה שצפויה לחול, ככלל, גם על מכירת נכסי הון שאינם מקרקעין), וללא התחשבות בשווי השוק שלהם ביום 7.11.01.

פרשנות זו התחייבה מכוח לשון החקיקה המפורשת, אך נימוקיו הפרשניים של בית-המשפט העליון עשויים להשליך במקרים אחרים באופן שיפעל לטובת הנישום. למשל, כאשר דרך פרשנית מסוימת גורמת לחיוב במס על רווח שלא הופק בפועל, או כשמדובר בפרשנותן של הוראות חוק אנטי-תכנוניות או הוראות חוק הקובעות כלל וחריגים לו.

השופטת מרים נאור הבחינה במקרים שבהם "יצא" (ואולי "ברח") בית-המשפט מלשון החוק (שנראתה פשוטה וברורה) לטובת הצדק הכלכלי, אותם מקרים שבהם ההוראות נועדו למנוע תכנוני מס או קבעו כלל וחריג לכלל. לגישתה, בנוסף, יש להבחין בין מקרים שבהם רשות המיסים מבקשת לחייב במס רווח שלא הופק, למקרים שבהם המחלוקת הפרשנית היא בשאלת שיעור המס החל, שאז יש להיזהר מהסגת גבולו של המחוקק.

*רובינשטיין היה השופט היחיד מבין שלושת שופטי ההרכב בפרשת הידרולה, אשר בחר לדון מהותית בשאלת התרתם בניכוי של תשלומי שוחד. סוגיה זו עשויה לחזור לפתחו של בית-המשפט העליון, ועל אף עמדתו החד-משמעית של רובינשטיין, ששללה את התרתם בניכוי, חוסר רצונם של השופטת אסתר חיות והשופט יוסף אלון לבחון את הסוגיה בנסיבות העניין מלמד, כי ההכרעה אינה ברורה מאליה.

*פסק-דינו של השופט דנציגר בפרשת ס.ר. יהלומים הבהיר, כי הרצון לנסות ולהסתיר פעילות פטורה ממע"מ או פעילות לא עסקית במסגרת איחוד עוסקים, עלול לפגוע ביכולת לנכות את המס גם בגין תשומות ששימשו בעסקאות חייבות במס. ס.ר. יהלומים הייתה החברה המייצגת באיחוד עוסקים של חברות, אשר חלקן עסק בעסקאות ייבוא ושיווק יהלומים הפטורות ממס-ערך-מוסף. מנהל מע"מ התיר בניכוי רק חלק יחסי ממס התשומות שנדרש באיחוד, וזאת בהתאם לחלקו היחסי של המחזור החייב במע"מ יחסית למחזור המלא של החברה.

השופט דנציגר העיר את שימת הלב למספר קשיים שהתעוררו במסגרת פעילותו של איחוד העוסקים, ושלא אפשרו את זיהויין וייחודן של התשומות, אשר לטענת ס.ר. יהלומים שימשו לעסקאותיה החייבות במס ולא לעסקאותיהן הפטורות ממס של חברות אחרות באיחוד. למשל, לא הייתה הפרדה בין משרדי החברות, לחברת ס.ר. יהלומים לא היו עובדים משלה, עובדיה היו רשומים בחברה שעסקאותיה פטורות ממע"מ, והפקידות קיבלו הנחיה ממנהל החברה לבקש מהספקים לקבל חשבונית על שמה, כדי שתוכל לנכות הוצאות אלה.

פרה-רולינג מחייב

*בפרשת קופת-חולים כללית קבע בית-המשפט העליון, כי המוסד הציבורי זכאי לפטור מלא ממס שבח בגין מכירת זכויות בנייה שלא נוצלו. ריבלין דיקדק בלשונו של חוק מיסוי מקרקעין, והסתפק באמירה "נגטיבית" הקובעת, כי לא נמצאו תכלית או עיוות כלכלי השוללים את הפרשנות הלשונית שהציעה הנישומה.

פרשת קופת-חולים כללית עסקה בזכותו של מוסד ציבורי לבקש פטור מלא ממס שבח בעת מכירת זכויות בנייה. היצמדותו של בית-המשפט העליון ללשון החוק, כאשר נעתר לבקשת המוסד הציבורי, עשויה להתפרש בדרכים שונות.

*בפסק-הדין בעניין אורו ישראל קבע השופט אלון, כי תנאי הכרחי לחבות במע"מ בשיעור אפס של יצוא טובין הוא שהטובין יוצאו בפועל מגבולות המדינה, ואין די בכך שהוצא רשימון יצוא. בית-המשפט אימץ את האנלוגיה למבחן האובייקטיבי המיושם בחשבוניות פיקטיביות, ולכן רשימון יצוא שלא ביטא או שיקף פעילות יצוא אמיתית, לא "הוצא כדין".

*בהלכת גיל חברה לפיתוח ותעשיות נפסק, כי על פקיד השומה להשיב סכומי מס שנוכו במקור מדיבידנד, לאחר שהתברר שהדיבידנד חולק שלא כדין. השופט דנציגר הבהיר, כי סעיף 160 לפקודה עוסק בהחזר מס ביתר הנדרש על-ידי הנישום, אך אינו חל על המנכה במקור. בהמשך לכך החיל בית-המשפט על מערכת היחסים בין המנכה במקור לפקיד השומה את דיני "עשיית העושר ולא במשפט" מהדין הכללי.

*בפסק-הדין בעניין קריית שדה התעופה חייב בית-המשפט העליון במע"מ את החברה שיזמה את הקמת הקריה, משום שביצעה עבודות פיתוח תחת המועצה המקומית ועבורה, וקיבלה בגינן תמורה בדרך של אי-חיובה באגרות ובהיטלי פיתוח. השופטת עדנה ארבל הגיעה למסקנה זו על אף שהרשות המקומית לא חוקקה חוקי עזר המסמיכים אותה לגבות היטלים או אגרות.

הכרעה זו מרחיקת לכת בהתחשב בכך שלא היה מקור סטטוטורי לחיוב היזם באגרות ובהיטלים, ובייחוד אם היזם היה מעוניין בביצוע עבודות פיתוח בסטנדרט גבוה מטעמי קידום הפרויקט מול רוכשי ושוכרי השטחים בקריה.

*בפרשת אלוני נקבע, כי אין לנישום זכות לסגת מהחלטה מקדמית (פרה-רולינג) באופן אוטומטי לאחר שבחר ליישמה בפועל. באותו מקרה, קבע השופט ג'ובראן, ההחלטה המקדמית התגבשה להסכם מחייב, לאחר שדיווחי הנישום בוצעו בהתאם להחלטה המקדמית. יצוין עם זאת, כי פסק-הדין התייחס למצב המשפטי קודם לתיקון מס' 147 לפקודה, שבמסגרתו נוסף פרק שעניינו הסדרת החלטות מיסוי. *

הכותב הוא ממשרד עורכי דין ד. פוטשבוצקי