מהפכה: שיקולי מס חדשים בתכנון עסקת קומבינציה

הלכה מהפכנית שניתנה בשבוע שעבר ע"י ביהמ"ש העליון במסגרת דיון נוסף אישרה את ההלכה העליונה בעניין נפתלי שדמי, ויצרה עולם חדש של שיקולי מס בתכנון עסקת קומבינציה

בימים אלו ממש ניתנה החלטה על-ידי שבעה משופטי בית המשפט העליון בעניין בעל חשיבות רבה הנוגע למיסוי עסקת קומבינציה, וזאת במסגרת דנ"א 6811/04, מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' נפתלי שדמי.

העליון אישר במסגרת הדיון הנוסף את פסה"ד שנתן בעבר במסגרת הערעור, ודחה את עתירת מנהל מיסוי מקרקעין. בכך הגיעה לקיצה אחת הסוגיות הסבוכות בחוק מיסוי מקרקעין, הנוגעת לאופן חישוב מס השבח במכירת דירות התמורה שמקבל בעל המגרש מהקבלן, במסגרת עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, שבה ניתן פטור ממס שבח לדירה שהייתה על הקרקע.

בעל מגרש, המתקשר עם קבלן בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, ועל המגרש ניצבת דירת מגורים - נדרש לתכנן את צעדיו מראש באשר לשאלה אם לבקש פטור ממס שבח בגין הדירה, אם לאו.

בהלכת יוניזדה (ע"א 595/82) פירש בית המשפט העליון את הוראת סעיף 49א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין כך, שאם הבעלים מבקש פטור ממס שבח בגין הדירה הנ"ל, ייקבע "שווי המכירה" לצורך חישוב מס השבח החל על הבעלים, ולצורך זה בלבד, לפי שווי שרותי הבנייה של היחידות שהוא עתיד לקבל מהקבלן בתוספת שווי מרכיב הקרקע של יחידות אלו.

למעשה, בעקבות בקשת הפטור על הדירה, מקבלת העסקה תוצאות מס של מכר מלא - ככל שהדבר נוגע לחישוב מס השבח החל על הבעלים - למרות שבפועל נמכר רק חלק מהמגרש לקבלן. מכאן, שהפטור על הדירה שקול כנגד תוספת שווי מרכיב הקרקע ליחידות הבעלים, ועל פי היחס בין שווי מרכיבים אלו תוכרע כדאיות בקשת הפטור על הדירה.

בפס"ד שדמי (ע"א 8789/02) קבע העליון, כי כאשר הבעלים מוכר את הדירות שקיבל מהקבלן במסגרת עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי - שבה ביקש פטור ממס שבח על הדירה שניצבה על הקרקע - ייקבע שווי הרכישה של דירות אלו לפי השווי שנקבע בעסקת הקומבינציה, ולא לפי השווי ההיסטורי של הקרקע.

במסגרת הדיון הנוסף, ניסה מנהל מיסוי מקרקעין לקרוא תיגר על קביעה זו בשורה ארוכה של נימוקים. ברם, העליון חזר ואישר את הפסיקה בעניין שדמי בפסק דינו של השופט אשר גרוניס, וכנגד דעתה החולקת של השופטת נאור.

בהחלטה בדיון הנוסף נקבע, כי הן יום הרכישה והן שווי הרכישה של דירות הבעלים ייקבעו, בנסיבות האמורות לעיל, לפי יום ושווי הרכישה של עסקת הקומבינציה. הנימוק העיקרי שהנחה את בית המשפט היה הרצון לפרש את עקרון רציפות המס באופן שימנע כפל מס על בעל המגרש: מאחר והבעלים, המבקש פטור על הדירה, התמסה על השבח שנצבר על מלוא הקרקע עד ליום עסקת הקומבינציה, לאור הוספת מרכיב הקרקע של דירות התמורה, הרי שאין למסות אותו שוב על השבח שנצבר על חלק הקרקע שלא נמכר עד ליום עסקת הקומבינציה, בעת שהוא מוכר את הדירות שקיבל מהקבלן.

ההכרעה בדיון הנוסף עלולה לגרום לכפל הטבה: למרות ששיעור המס הממוצע החל על השבח הריאלי בגין קרקע שנרכשה, למשל, בשנות ה-70 הוא כ-40%, הרי שבמכירת יחידות התמורה יחול שיעור מס של 20% בלבד (אם עסקת הקומבינציה נערכה לאחר 7/11/2001). בנוסף, שווי הרכישה של יחידות התמורה ייקבע לפי שווי המכירה בעסקת הקומבינציה, כך שלא ישולם מס על השבח שנצבר מיום רכישת הקרקע ועד ליום עסקת הקומבינציה.

נזכיר, כי החל משנת 2011 יועלה שיעור המס ההיסטורי הקבוע בחוק ב-1% לכל שנה (והחל משנת 2013 ב-2% לכל שנה). בנוסף, שיעור המס ההיסטורי חל גם על השבח האינפלציוני שברגיל פטור ברובו ממס. שיקולים אלו עשויים להוביל את בעל המגרש להחליט לבקש פטור על הדירה גם במקרה שהקרקע עליה נערכה עסקת הקומבינציה נהנית משיעורי מס היסטוריים (נרכשה בשנים 1948-1960).