העליון קיצר את התקופה בה מפעל מאושר יהנה מהטבות מס מכוח חוק עידוד השקעות הון

מדינת ישראל מעוניינת, כידוע, בהזרמתו של הון לישראל, והיא מעודדת יוזמה כלכלית והשקעות הון חוץ והון מקומי. המטרה היא לפתח את כושר הייצור של משק המדינה, לנצל, באורח יעיל, את אוצרותיה, ולשפר את מאזן התשלומים של המדינה. אחת הדרכים העיקריות להגשמת המטרה החשובה, היא הענקת הטבות מיסוייות: פטורים ממס, הנחות במס, הקלות במס וכו'. להסדרת אלה נועד החוק לעידוד השקעות הון. על-פי אותו החוק, מי שמבקש ליהנות מההטבות, המוענקות מכוחו, צריך להגיש, למנהלת "מרכז ההשקעות" מוסד שהוקם על-פי החוק - תוכנית שבמהותה היא להשקעת הון בישראל, או להקמה ולהרחבה בה של מפעלים תעשייתיים, מבנים לתעשייה, מלונות ומפעלי תיירות וכו'.

ככל שהתוכנית מאושרת, זוכה המבקש למעמד של "מפעל מאושר" לתוכנית השקעות. או אז יהא בידו ליהנות מהטבות לתוכניות השקעה באחד ממסלולי ההטבות שנקבעו בחוק. ומתי יזכה המבקש למעמד של "מפעל מאושר"? הקריטריונים הכלליים, המנחים את מנהלת מרכז ההשקעות, הם הכדאיות למשק הלאומי, יכולת התחרות בשווקים בין-לאומיים, שימוש בטכנולוגיות חדשניות, יצירת מקומות תעסוקה, ערך מוסף גבוה ומתן פיתרון נאות לצרכים המיוחדים של כלכלת המדינה.

לצד מענק השקעה, לו זוכה "המפעל המאושר", קובע החוק הטבות נוספות. אחת מהן היא תקרת מס, בשיעור נמוך יחסית, בגין ההכנסה מן ההשקעה המאושרת או מן המפעל המאושר. הטבה זו מוגבלת בזמן. היא מוענקת בגין הכנסה, שהושגה ב-7 השנים, המתחילות מהשנה שבה היתה לראשונה הכנסה חייבת במס, ובלבד שלא חלפו 14 שנים מהשנה שבה ניתן אישור מרכז ההשקעות לתוכנית. הגבלה זו מביאה בחשבון את זאת, שהקמתו של מפעל אינה מניבה רווחים מיידיים. בדרך-כלל, חולפות מספר שנים, עד שמופקת הכנסה חייבת במס. רק אז יהא בידו של הנישום ליהנות מהטבות המס הרלוונטיות.

בחודש מאי 1986 זכתה החברה "סטרלינג סופטוור (ישראל) בע"מ" למעמד של "מפעל מאושר". חלף זמן לא קצר עד שהחברה החלה להיות רווחית ולהפיק הכנסה חייבת. כך, בשנת 2000 היא עדיין לא מיצתה את זכותה ל-7 שנים של הקלות במס. לפיכך, היא טענה שאת תקופת 14 השנים יש למנות החל משנת המס המתחילה לאחר אישור התוכנית על-ידי מרכז ההשקעות (היינו, החל מינואר 87'). ככל שכך היה נעשה, היא היתה זכאית להטבות מס עד לתום שנת 2000.

פקיד השומה לא חשב כמותה. לדידו, המניין אמור להתחיל בתחילת שנת המס, שבה אושרה התוכנית. לחלופין, כך פקיד השומה, יש למנות 14 שנים קלנדריות, החל מיום האישור ממש.

שופטת בית המשפט המחוזי בחיפה, שולמית וסרקרוג, בפניה באה המחלוקת לראשונה, בחרה בעמדתו החלופית של פקיד השומה. לדידה, מאחר שהמונח "שנה" לא הוגדר בחוק הרלוונטי, יש לפרשו על-פי פקודת הפרשנות. זו מורה "'שנה'... למנין הלוח הגרגוריאני". נפסק כי החברה היתה זכאית להטבות המס עד ליום 4.5.2000, 14 שנים לאחר מועד אישור תוכניתה.

פקיד השומה לא ערער

היתה זו דווקא החברה, שלא שבעה נחת מפסק דינה של וסרקרוג ושערערה עליו (באמצעות עו"ד יוסי דולן) לבית המשפט העליון. פקיד השומה בחר שלא לערער על פסק הדין, אף לא בערעור-שכנגד, חרף זאת שזה נקט בגישת הביניים, שלא היתה לגמרי מקובלת על דעתו של פקיד השומה. למטה מכאן יתברר כי "שתיקתו" זו של פקיד השומה התבררה כמוטעית.

"את התקופה יש למנות החל מראשית שנת המס בה ניתן האישור (כעמדתו הראשונית של המשיב)", פתח השופט אליקים רובינשטיין מהסוף, לאכזבת החברה. הטעם לכך פשוט: "את המונח 'שנה' יש לפרש בענייננו כשנת מס - עניין ... (ה)עולה בקנה אחד עם משמעות המונח בשאר חלקי הסעיף ובסביבתו הנורמטיבית; וכיון שפשטות הלשון 'מהשנה שבה ניתן האישור', היא השנה שבה ניתן האישור, לא השנה שאחריה".

רובינשטיין היה ער לכך, שלאור זאת שפקיד השומה לא ערער על פסק הדין, לא היה הכרח להיכנס לעומקה של הכרעה בין החלופות הפרשניות בנוגע למועד תחילתו של מניין 14 השנים. עם זאת, לאור חשיבותה העקרונית של הסוגיה, הוא העמיק בכך. בכך הוא ענה על "צורך בקביעת פרשנות בהירה וצמודת לשון ככל הניתן - המאפשרת לנישומים לכלכל צעדיהם באופן מושכל".

תחילה, קבע רובינשטיין, בניגוד לקביעתה של וסרקרוג, כי המניין הוא של 14 שנות מס, ולא של 14 שנים תמימות. מילים אחרות: המניין נפתח בראשית שנת המס, ולא ביום אישור התוכנית. "המישור הלשוני אינו תומך בגישת השנה התמימה", הטעים. שהרי המחוקק קבע, כי הטבת המס תינתן בתנאי, שלא חלפו 14 שנים מהשנה, שבה ניתן האישור, ולא מהיום, שבו הוא ניתן. לו כוונת המחוקק היתה לקבוע את יום האישור כמועד, שבו יחל המניין, היה בידיו לקבוע, בנקל, "ובלבד שלא עברו עדיין 14 שנים מהיום שבו ניתן האישור". כך הוא עשה בהוראות חוק אחרות.

רובינשטיין לא התעלם מכך, שקביעה כזו אינה שוויונית. כך, חברה שתוכניתה אושרה בסוף שנת המס תזכה לתקופת הטבות קצרה יותר מחברה, שתוכניתה אושרה בתחילתה של אותה שנת מס. אלא שלשון ההוראה ברורה ונחרצת ואין לסטות ממנה. "המחוקק אמנם קבע מסגרות זמנים אחידות ושוויוניות למתן הטבות, אך אין ספק כי היה מודע לכך שלא כל המפעלים יזכו לממש את ההטבות באותה מידה", קבע. "שינוי של משתנה אחד מתוך המשוואה כולה לשנה תמימה לא ישנה עובדה זו". רובינשטיין הוסיף ואזכר את הכלל, שלפיו "פרשנותו של ביטוי בחוק צריכה להינתן בהקשר בו הוא נמצא". והרי הקשרו של החוק הרלוונטי, הסביבה שלו, הם דיני המס, לרבות פקודת מס הכנסה. מערכת דינים זו פועלת לפי שנות מס. כך, בהקשר הנדון, "שנה היא שנת מס", חרץ.

ואם במניין שנות מס המדובר, מתי יתחיל מניין 14 השנים? מתחילתה של השנה, שבמהלכה אושרה התוכנית, או מתחילתה של השנה העוקבת? "גם בעניין זה סבורני כי לשון חוק העידוד אינה בלתי ברורה", אכזב רובינשטיין שוב את החברה-הנישומה. "השנה שבה ניתן האישור, היא השנה שבה ניתן האישור, לא השנה שאחריה". "למשל, באמרנו 'החל משנת תש"ע' כוונתנו תהא כי גם שנת תש"ע במשמע", הדגים בפשטות. "ראשית לכל נבחנת הלשון כפשוטה", הוסיף.

עם הטענה בדבר הצורך לתת פרשנות מצמצמת לחקיקת המס, התמודד רובינשטיין בקובעו, כי הסעיף, המגביל את תקופת הטבות המס, הנו "סעיף איזון", שבא להגביל את ההטבות הבלתי-מוגבלות-כביכול שסביבו, תוך איזון בין הרצון לעודד השקעות לבין הרצון לגבות מס. בנוגע לסעיף כזה, אין מקום "להתייחס לפרשנות המיטיבה או הפוגעת בנישום ספציפי", קבע.

משמעות קביעתו העקרונית של רובינשטיין (עמו הסכימו השופטים מרים נאור וסלים ג'ובראן) היתה אמורה להוביל להחמרה עם החברה, לעומת קביעתה האופרטיבית של השופטת וסרקרוג. אלא שבהעדר ערעור-שכנגד, נותרה התוצאה על כנה, והחברה "הרוויחה" כ-4 חודשי הטבת מס. (ע"א 9096/07).