נאמנות והיטל השבחה

פסק דין חדשני ומעניין בסוגיית דחיית החיוב בהיטל השבחה על בסיס טענת נאמנות, בנסיבות של העברת מקרקעין מחברה לבעלי מניותיה אגב פירוק (ע"ר 5-09 גולדפינגר)

בעלי מניות קיבלו מקרקעין מחברה שבבעלותם, אגב פירוקה, ובעת רישום הזכויות במקרקעין על שמם בטאבו נדרשו לשלם היטל השבחה בגין השבחות שהיו על הקרקע. בעלי המניות טענו שהעברת המקרקעין אליהם אינה בגדר "מימוש", ולכן לא חלה עליהם חובת תשלום היטל השבחה.

בבסיס עמדת בעלי המניות עמדה הטענה, שהחברה רכשה את המקרקעין כנאמן עבורם כך שהם הנהנים של המקרקעין מיום רכישתם. מאחר שכך, העברת המקרקעין אליהם היא העברה מנאמן לנהנה, ואינה בגדר "מימוש". תימוכין לטענתם נמצא בדיווח למנהל מס שבח, על פיו המקרקעין אכן נרכשו על-ידי החברה בנאמנות עבורם.

בית המשפט קיים דיון מקיף בשאלה, האם מבחינה משפטית חברה יכולה לשמש "נאמן" לבעלי מניותיה בגין נכסיה, ולאחר שעמד על ההבדלים בין יחסי בעלי מניות-חברה לבין יחסי נאמן-נהנה, הגיע לכלל מסקנה כי הדבר אפשרי ואינו בגדר מלאכותיות.

כפועל יוצא קבע בית המשפט, כי העברת המקרקעין לבעלי המניות, הגם שנעשתה אגב פירוק החברה, הינה מבחינה מהותית העברה מנאמן לנהנה ולכן יש לראות את בעלי המניות כמי שהיו בעלי זכות קניינית במקרקעין כבר מיום רכישתם, הגם שהוחזקו על ידי החברה. בנסיבות אלו נקבע כי העברת המקרקעין אינה בגדר "מימוש" ולא חל מועד תשלום היטל השבחה. בנוסף, החוב יצבור ריבית ריאלית (להבדיל מהצמדה) רק מיום המימוש ואילך.

עוד קבע בית המשפט, כי בעת מימוש המקרקעין על-ידי בעלי המניות (הנהנים), הם יהיו חייבים בהיטל השבחה גם על ההשבחות שחלו על המקרקעין בתקופה בה הוחזקו באופן פורמאלי על-ידי החברה (הנאמן), כך שקופת המס לא תצא נפסדת.

נציין, כי בתזכיר חוק שהוכן לאחרונה בסוגיית היטל השבחה, הוחרגה העברת מקרקעין מנאמן לנהנה מהגדרת "מימוש". עם זאת, נקבעה דרישה ברורה כי על מנת שיוכרו יחסי נאמנות, יהיה על הנאמן להודיע לוועדה המקומית בתוך 30 ימים על היותו נאמן לנכס עבור נהנה ספציפי. הדרישה הנ"ל מנוסחת באופן דווקני כך שבהעדר הודעה כאמור לא יוכרו יחסי נאמנות.

לדעתנו, יש לצקת תוכן כלכלי לדרישה למסירת הודעה על נאמנות, כך שבמקרים בהם תוכח נאמנות מהותית לא יהיה בהעדר הודעה כדי לסתום את הגולל על טענת הנאמנות. זאת בדומה לפסיקת בית המשפט העליון בעניין ע"א 1613/92, אביגדור זיו נ' מנהל מס שבח מקרקעין, שקבעה, כי חובת ההודעה על נאמנות לעניין מס שבח הינה פרוצדוראלית ולא תמנע הכרה בנאמנות מהותית, למרות לשונם הברורה של סעיפים 69 ו-74 לחוק מיסוי מקרקעין.

תודתנו לעו"ד אופיר סעדון על הסיוע בהכנת המאמר.