העליון: הפסד הון ממכירת נכס המשועבד לבנק שייך לנישום ולא לבנק

האם הפסד הון שנגרם כתוצאה ממכירת נכס מקרקעין המשועבד לבנק בשל אי-עמידה בתשלומי המשכנתא, ניתן לקיזוז על-ידי הבנק מתשלום מס השבח ששולם במכירה; או שמא הפסד ההון שייך לבעל הנכס עצמו, והוא יכול לקזזו כראות עיניו? בסוגייה זו דן באחרונה בית המשפט העליון.

האחים אליעזר ואהוד אלקון, בעליה של חברת "אלמרט שיווק בינלאומי", מישכנו נכס מקרקעין שבבעלותם לידי הבנק הבינלאומי, כערובה לתשלום חובותיה של החברה לבנק. מדובר בבניין בשדרות ח"ן בתל-אביב, ששימש בעבר כשגרירות קוריאה בישראל.

למרבה הצער, החברה לא עמדה בתשלום החוב לבנק, וב-2006 קבעה שופטת המחוזי בתל-אביב, דניה קרת-מאיר, כי הבנק רשאי לאכוף את המשכנתא בגין החוב שלא נפרע.

אלא שגובה החוב היה שנוי במחלוקת, ובית המשפט מינה את בא-כוחו של הבנק, עו"ד רונן מטרי, ככונס נכסים על זכויות הצדדים במקרקעין, והוא פעל למכירת הבניין, שנמכר לבסוף בסכום של 3.1 מיליון דולר.

לאחר שנקבעה שומת מס השבח בגין המכירה בגובה של 6 מיליון שקל, התברר כי שוב אין בקופת הכינוס די כספים כדי לפרוע את חוב החברה לבנק.

עו"ד מטרי פנה לבית המשפט וטען כי כתוצאה מהמכירה נוצר לחברה של האחים אלקון הפסד הון הניתן לקיזוז כנגד השבח במכירה, לפי פקודת מס הכנסה. לטענת הכונס, על בית המשפט להורות לבעלי החברה לחתום על המסמכים, המאפשרים לבנק לקזז את ההפסד כנגד השבח ממכירת המקרקעין.

ואולם, השופטת קרת-מאיר לא התרשמה, וקבעה באוגוסט 2010 כי הזכות לעשות שימוש בהפסד היא נכס נפרד השייך לאחים אלקון, שאינו בין הנכסים ששועבדו לטובת הבנק, והם לא התחייבו להעמידו לרשות הבנק. על פסק דינה של קרת-מאיר עירער הכונס לבית המשפט העליון.

שימוש בהפסד לבקשת הנישום

בעבר כבר הכריע בית המשפט העליון בשאלה כי ניתן לראות בסכום ששילם אדם, שערב באופן אישי לחובותיה של חברה, עקב מימוש הערבות, כהפסד הניתן לקיזוז לפי פקודת מס הכנסה. השופטים מאיר שמגר, דב לוין ואליעזר גולדברג פסקו ב-1987 כי יש לאפשר לערב לקזז את ההפסד שנגרם לו כתוצאה ממימוש ערבותו, כנגד תשלום מס שבח במקרקעין.

במקרה של האחים אלקון, ברור שנוצר להם הפסד שניתן לקזזו בהתאם להלכה הנושנה, והשאלה כעת היא בעצם למי עומדת אותה זכות לעשות שימוש בהפסד לצורך קיזוז - לחברה או לבנק.

בשבוע שעבר פסקו שופטי העליון אשר גרוניס, חנן מלצר ונעם סולברג בסוגייה. חוק מס שבח מקרקעין, הם קבעו, מותיר בידי הנישום את הבחירה האם לקזז הפסדים מסכום השבח שנקבע לו או לא.

"הזכות לקזז הפסד ניתנה באופן אישי לנישום שלו נצמח ההפסד", כתב גרוניס בפסק הדין. "השימוש בהפסד לצורך קיזוז נעשה רק לפי בקשתו של הנישום, או לבקשתו של מי שהוא ייפה את כוחו".

גם במקרה הנוכחי, קבע גרוניס, "יש לנישום זכות לקיזוז הפסדיו, בהתמלא התנאים שבפקודה. אינני רואה מניעה עקרונית לכך שהנישום יתחייב כלפי אחר לעשות שימוש מסוים בהפסדיו, לרבות לטובת אחר, ואף אין קושי כי הוא יוותר על זכותו זו לטובת אחר".

לאחים אלקון היתה איפוא זכות להתחייב כלפי הבנק שאם יהיו להם הפסדים, הם יעשו בהם שימוש לטובתו או ייפו את כוחו להשתמש בהם. אך האם אכן ניתנה התחייבות כזו לבנק? כדי למצוא את התשובה לשאלה הזו נקט השופט גרוניס את דרך ההיקש, מעניין השימוש בפטור ממס שבח, "נוכח הדמיון המסוים בין המקרים", כדבריו.

מאחר שהקביעה שהזכות לעשות שימוש בהפסדים היא זכות העומדת לנישום עצמו, תואמת להלכה המשפטית בעניין השימוש בפטור ממס שבח, הרי שגם בשאלת הקיזוז ניתן ללמוד מההלכה בעניין השימוש בפטור ממס שבח. למשל - הקביעה שעל בעל הפטור להתחייב במפורש לבקש פטור עבור אחר או לייפות את כוחו של אחר לעשות זאת בשמו, כמו בשטרי משכנתא.

"פירוש המסמך נגד מנסחו"

"הזכות לעשות שימוש בהפסדים עומדת לנישום באופן אישי", קבעו שופטי העליון, "אולם, הוא רשאי לעשות שימוש בזכותו זו לטובת גורם אחר וכן באפשרותו להסמיך אחר לעשות שימוש בהפסדיו בשמו. בהתאם, רשאי הנישום גם להתחייב כלפי אחר כי יעשה כן.

"עם זאת, הדבר מצריך הרשאה מפורשת של הנישום בעניין זה. בהיעדר התחייבות מפורשת וברורה של הנישום כי ייעשה שימוש בהפסדיו בדרך כלשהי, לרבות לטובת אחר, או כי הוא יסמיך אחר לעשות כן, הרי שהזכות לעשות שימוש בהפסדיו שמורה לנישום".

במקרה הנדון, בשטר המשכנתא שחתמו האחים לטובת הבנק אין כל התחייבות בעניין הפסד, ובנוסף אחריות האחים כערבים לחברה הוגבלה רק לזכויותיהם במקרקעין שנמכרו. הזכות לעשות שימוש בהפסדים במסגרת קיזוז שמורה איפוא לאחים, לעשות בה כראות עיניהם.

השופט מלצר, שהצטרף גם הוא כמו סולברג לפסק דינו של גרוניס, הוסיף כי "הפסיקה סייגה במעט את הפרשנות הרחבה שניתן להעניק להוראות הסטטוטוריות ביחס למי שמממש משכנתא, החפץ לכפות על החייבים השגת פטור המגיע להם - לטובת הנושה".

פסק דין מ-2009 שניתן בעליון (בפרשת בויאר נ' מרמלשטיין) תלה את העניין באופן מוחלט בנוסחו של שטר המשכנתא. "במקרה הנוכחי", כתב מלצר, "הבנק היה המנסח, והוא חייב את הממשכנים לחתום על כל מסמך שיידרש על-מנת שמכירת הנכסים הממושכנים תהיה פטורה ממס.

"פטור ממס איננו כולל - בפרשנות סבירה - 'נכס' שהוא הפסדים שנוצרו אצל החייב, הניתנים לקיזוז. כאשר שטר המשכנתא נתון למספר פרשנויות, במידה שווה פחות או יותר, כי אז יפורש המסמך נגד מנסחו, שכן חזקה עליו, על המנסח שיכול היה להבטיח את עצמו, כך שמשמעות המסמך תהיה חד-משמעית ותיתן ביטוי ברור לגרסתו".

האחים אלקון יוצגו בידי עורכי הדין גיורא בן-טל, הילה וינטרוב והילה דוארי ממשרד נתן מאיר ושות'. (ע"א 7800/10).