לפרק את מוקשי המס: "גלובס" מציג טיפים לשנת המס הבאה

השינוי הצפוי במס החברות, התמריצים במימוש קרקעות המיועדות לבנייה למגורים והנזקים האפשריים בחלוקת דיבידנד - אלה רק חלק מהטיפים ש"גלובס" סוקר לקראת 2016, אשר עשויים להביא לחיסכון במס ■ למדריך מס רכישה

חשבונית / צילום: thinkstock
חשבונית / צילום: thinkstock

ההיערכות לקראת היבטי המיסוי לסוף שנה הנוכחית מזכירה נשכחות. האם תכנון מס הוא לגיטימי? מה משמעותו של מעבר לחו"ל בעולם המס? מה היא חובת הדיווח והגילוי לרשות המסים ועוד.

אין חולק על זכותם של נישומים לתכנן את פעולותיהם באופן המביא בחשבון את חבותם במס. הצדדים לעסקה זכאים, ויועציהם המקצועיים אף חייבים, לתכנן את עסקאותיהם, כך שלא יהיו עתירות מס. השאיפה להקטין את חבות המס באמצעות תכנון, היא לגיטימית כשלעצמה. הרצון הוא לקבוע קו גבול בין תכנון מס לגיטימי לתכנון מס בלתי-לגיטימי, ולאזן בין זכותו של הנישום לתכנן את המס על-ידי ניצול לגיטימי של דיני המס השונים, ובין האינטרס הציבורי לגביית מס ולקיום מערכת מס צודקת ושוויונית.

החקיקה המתחדשת מובילה לחובות דיווח מוגברות, במטרה להכניס לרשת המס סוגיות שעד עתה לא הובאו לידיעת רשות המסים. אך התפתחות חובת הדיווח עשויה להועיל גם לנישומים שומרי חוק, אשר מבקשים לחלוק על עמדת הרשות במסגרת מחלוקת אזרחית לגיטימית.

מכל מקום, ראוי שנישומים אשר נשכחה מהם חובתם לדווח על-פי דין על הכנסותיהם, יבחנו את האפשרות לתקן את דרכם ולגלות את הכנסותיהם במסגרת הוראות השעה שהוארכו עד למחצית 2016.

לקראת תום שנת המס נביא כאן מספר משיקולי המס הרלבנטיים, אשר שילובם הראוי בשיקולים המסחריים עשוי להביא לחיסכון במס, בהנחה שלא "יזכה" להתערבות רשות המסים, ובתנאי שיעמוד בהוראות הדין והדיווח המלא הנדרשות, וכן במבחני לגיטימיות תכנון המס והזהירות הראויה.

רבים משיקולי המס צופים פני עתיד, ומכאן - תלויים במשתנים רבים, כלכליים ופיסקאליים, בעבר, בהווה ובעתיד. לרוב אין נישום אחד דומה למשנהו, ואין אירוע אחד דומה לאחר. אם וככל שמשתנים אלה, כולם או חלקם, אינם מתממשים בדרך שאותה ציפינו, "תכנון המס" עלול להתברר כ"מוקש מס", אשר יוביל לחבות מס גבוהה מזו שהייתה נגבית ללא תכנון המס.

למשל, ההפחתה הצפויה במס החברות עשויה במקרים מסוימים לתמרץ את החברה לדחות את הכנסותיה ולהקדים את הוצאותיה. אך פעולה זו עלולה להתגלות במקרים אחרים כמקח טעות. דוגמה נוספת - בעל מניות אשר בשל חבויות המס האישיות שלו מבקש חלוקת דיבידנד במועד מסוים, אך ברמת החברה חלוקה באותו מועד תוביל דווקא לחבות מס נוספת.

הכנסות חייבות

א. השינוי בשיעורי המס

מס החברות בשנת המס 2015 עמד על 26.5%. החל משנת המס 2016 צפויה הפחתה במס החברות ל-25%, בכפוף להשלמת הליכי החקיקה.

שיעור המס השולי המרבי, החל על יחיד בשל הכנסותיו הפירותיות בשנת המס 2015, עמד על 48%. בנוסף, יחיד אשר הכנסתו החייבת בשנת המס 2015 עלתה על 810,720 שקלים, יהיה חייב במס נוסף בשיעור של 2%, על חלק הכנסתו החייבת העולה על סכום זה.

ב. תשלום בפועל של הוצאות

נישום המבקש הכרה בניכוי הוצאות בשנת המס הזו, חייב לזכור כי חלק מההוצאות יותרו בניכוי, רק אם הן שולמו בפועל השנה (ראו סעיף 18 לפקודת מס-הכנסה). מדובר בהוצאות כגון, מענק פרישה, דמי חופשה, דמי הבראה, דמי מחלה וכדומה.

ג. ההיערכות לשנת המס הבאה

ההיערכות לשנת המס 2016 שונה מהקודמות לה. המשמעות המיידית והברורה של הצפי להפחתת שיעור מס החברות לחברה רגילה ב-1.5% (כפוף להשלמת הליכי החקיקה), היא שבשנה הבאה אותה חברה תשלם פחות מסים על רווחיה. לעומת זאת, השינוי בחבות האפקטיבית של היחיד המחזיק בחברה - מס בצירוף ביטוח לאומי - צריך להיבחן בכל מקרה לגופו בהתאם לגובה הכנסותיו.

ככלל, הצפי להורדת שיעור מס החברות עשוי ליצור "תמריץ מס" לחברה, לדחות את הכנסותיה ולהקדים את הוצאותיה, כי בשנה הבאה חבותה במס תהיה נמוכה יותר. אך גם אם פעילות זו תעמוד במבחני לגיטימיות התכנון, היא עלולה להתברר כשגויה בחלק מהמקרים.

למשל, ההשלכות התזרימיות והמימוניות של הקדמת ההוצאה בחברה המדווחת על בסיס מזומן. בין שההון הדרוש לתשלום ההוצאה מצוי כיום ברשות החברה ובין שלא, "הקדשת" חלקו לתשלום מוקדם עלולה להתברר, בדיעבד, כשגיאה מימונית של החברה. על אחת כמה וכמה, אם אין ההון מצוי ברשותה, שאז ייתכן כי מימונו יקר מהפחתת נטל המס.

בדומה, דחיית ההכנסות בחברה המדווחת על בסיס מזומן, עלולה להתברר כשגיאה חמורה הרבה יותר, אם המהלך יוביל לאי-פירעון חוב הלקוח בשנת הכספים הבאה, במקרה שבו הוא כבר לא יכול (או לא רוצה) לפרוע את חובו.

שימו לב, רשות המסים עשויה לבחון אם מועדי הדיווח על ההכנסה ועל ההוצאה, נעשו כדין ובאופן לגיטימי. ניסיונות "משחק" עם מועדי הדיווח על הכנסות והוצאות, שנעשים ללא הסבר מסחרי אמין ומשכנע, עשויים להוביל למחלוקת עם הרשות.

הכנסות הוניות

א. רווח הון ושבח ריאלי לחברה

המס על רווחי ההון הריאליים ושבח המקרקעין הריאלי שהופקו בחברה נותר, ככלל, כשיעור מס החברות על הכנסות עסקיות. לאור הירידה הצפויה במס החברות בשנת 2016 (כפוף להשלמת החקיקה), נדרשת בחינת עיתוי מימושם של נכסי הון (לרבות מקרקעין) בידי החברה. כלומר, האם נכון לדחות את מימוש הנכס ל-2016, בשל הירידה הצפויה בשיעור המס.

ב. רווח הון ריאלי ליחיד

שיעור המס המרבי על רווח הון ריאלי ליחיד הוא 25%. במכירת נייר-ערך שבו היחיד נחשב ל"בעל מניות מהותי", חייב רווח ההון הריאלי בשיעור מס של עד 30%. אך שיעור המס המרבי בגין מכירת אג"ח, נייר-ערך מסחרי, מלווה והלוואה, שאינם צמודים למדד, הוא 15% או 20% (לבעל מניות מהותי), ויראו את כל רווח ההון כרווח הון ריאלי.

ככלל, באותם מקרים שבהם רכש היחיד את נכס ההון לפני 1.1.2012 וחל שינוי בשיעור המס, קבע המחוקק פיצול לינארי (בהתאם לתקופת ההחזקה בנכס) של רווח ההון החייב במס, כאשר כל חלק מחויב בהתאם לשיעור המס הרלבנטי באותה תקופה: קודם לשנת 2003, לפי שיעור המס השולי הרלבנטי; החל מ-2003 וכלה בתום שנת 2011, לפי שיעור מס של 20% או 25% (בהתאם לשיעור ההחזקה); והחל מ-2012 לפי שיעור מס של 25% או 30% (בהתאם לשיעור ההחזקה).

אך הוראות הפיצול הלינארי לא חלות - לגבי מוניטין שלא שולם בעד רכישתו, לגבי מכירת ניירות-ערך סחירים שנרשמו למסחר לפני 2012, ולגבי מכירת יחידות בקרן-נאמנות פטורה. בנוסף, ככלל, אין אפשרות לבצע פריסה לאחור של רווח ההון במכירת ניירות-ערך סחירים.

ג. שבח ריאלי ליחיד

שיעור המס המרבי על שבח ריאלי ממכירת מקרקעין ליחיד הועלה, ככלל, החל מ-1.1.2012, מ-20% ל-25%. בנוסף נקבע, כי יחיד בעל מניות מהותי יחויב במס שבח, בגין השבח הריאלי, בשיעור של עד 30% בגין פעולה באיגוד מקרקעין. כמו כן, ובדומה לשינוי שחל במס רווח הון, נקבע ככלל פיצול לינארי בין תקופות השבח: השבח עד ליום 7.11.2001, השבח מיום 7.11.2001 עד לתום שנת 2011, והשבח מיום 1.1.2012 ואילך. לכלל זה יש חריגים, כגון - החבות במס שבח, בגין מכירת דירת מגורים מזכה, הזוכה בהוראות נפרדות ופרטניות.

במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2015 ו-2016) נקבע, כי בשנים 2016-2018, יחיד המוכר לקבלן זכות במקרקעין, שתוכנית הבנייה החלה לגביה מתירה בנייה של דירות המיועדות למגורים, ייהנה, ככלל, ממס מופחת של עד 25%, גם על חלק השבח הריאלי המיוחס לתקופה שעד ליום 7.11.01 (חלף שיעור מס שולי), בהתקיים שורת תנאים ובכפוף למספר חריגים.

ד. ההיערכות לשנת המס הבאה

בשאלת עיתוי המימוש של נכסי הון ע"י החברה המחזיקה בהם, יש להביא בחשבון, בין היתר, את הירידה הצפויה במס החברות, את המשמעות המסחרית של דחיית המימוש, ואת מכלול שיקולי המס של בעל המניות.

לדוגמה, אם המוכרת הפוטנציאלית של המקרקעין חוששת מ"התקררות" השוק, עליה לשקול אם נכון - ועד כמה יהיה זה נכון - לדחות את המימוש. שאלות נלוות לכך, ולא פחות חשובות, קשורות לחבות המס הנובעת מהעברת רווחי המימוש לבעלי מניותיה של החברה, במקרים הרלבנטיים. לעתים, השוני בין חבויות המס ברמת בעל המניות משנה אחת לקודמתה מאפיל על השוני בין חבויות המס ברמת החברה מאותה שנה לקודמתה.

בנוסף, לאור חוק ההתייעלות, יחידים בעלי מקרקעין נדרשים לבחון בעיון את האפשרות למימוש קרקעות שעליהן חלות תוכניות בנייה של דירות למגורים. על אף הפיתוי הפיסקאלי למכירות בשנים 2016-2018, יש לשים לב לשלל המגבלות והתנאים שעלולים למנוע את שיעור המס המופחת.

חלוקת דיבידנד

שיעור המס על הכנסותיו של יחיד מדיבידנד המחולק ע"י חברה רגילה, עלה ככלל משנת 2012, מ-20% ל-25%, ובמקרה של בעל מניות מהותי מ-25% ל-30%.

אך חברות המחלקות את רווחיהן חייבות להביא בחשבון מכלול שלם של סוגיות, אשר חורגות משאלת שיעור ניכוי המס במקור, בגין חלוקת הדיבידנד לבעלי מניותיהן.

דוגמה לכך היא סוגיית מיסוי חלוקת דיבידנד מרווחי שערוך של החברה, בתנאי סעיף 100א1 לפקודת מס-הכנסה. חבות המס הנוספת בנסיבות אלה עלולה ליצור נזק מס, אשר עלול למנוע את הרצון לחלק רווחים אלה.

דוגמה נוספת היא ייחוס הוצאות החברה לדיבידנד המחולק, בהתאם להוראות סעיף 18(ג) לפקודה, באופן שימנע או יקטין את ניכוי ההוצאות בחברה, ושיוביל להגדלת חבותה במס.

מיסוי בינלאומי

החל מ-2003 זוכה המיסוי הבינלאומי הישיר לעדנה. זאת, בעקבות חידושים כגון: הרחבת שיטת המיסוי הפרסונלית, תיקוני החקיקה בעניין החברה הנשלטת הזרה וחברת משלח-היד הזרה, ועוד.

בספטמבר 2014 פרסמה רשות המסים נוהל חדש ל"גילוי מרצון", הכולל שתי הוראות שעה בעניין הכנסות שלא דווחו, אשר הוארכו עד ל-30.6.2016. הפרסומים המרובים השנה בתחום המיסוי הבינלאומי וההכנסות הלא מדווחות, הדליקו מחדש את מדורת הגילוי.

על-פי הוראות הנוהל לגילוי מרצון, נישום יוכל לגלות את נכסיו, להצהיר על הכנסותיו שלא דווחו, ולשלם את המס הנגזר מהם, אם יעמוד בתנאים המפורטים בנוהל. התנאים כוללים, בין היתר, דרישה לביצוע הפנייה בכנות ובתום-לב, ולכך שבמועד הפנייה לא נערכת בדיקה או חקירה ברשות בעניינו של הפונה. במסגרת הנוהל, נדרשים המבקשים מצידם לשלם מס כדין כמתחייב מהגילוי; ואילו רשות המסים, מצידה, מתחייבת, באישור הפרקליטות, שלא יינקטו הליכים פליליים נגד נישומים שיעמדו בתנאי הנוהל, ושישלמו את מלוא המס הנגזר מהליך הגילוי. הגילוי מרצון כולל שני מסלולים: מסלול אנונימי, שבו ניתן להגיש בשלב הראשוני בקשות ללא ציון פרטי הנישום, במטרה לברר את חבות המס הנובעת מהבקשה; ומסלול מקוצר, כאשר סך ההון שנכלל בבקשה הוא עד 2 מיליון שקלים וההכנסה החייבת הנובעת ממנו היא עד חצי מיליון שקלים.

הפרשות לחיסכון ארוך

המחוקק עודד במשך שנים הפרשת כספים למטרות ביטוח פנסיוני, ביטוח מפני סיכונים שונים (אובדן כושר עבודה, ביטוח חיים), וחיסכון לטווח ארוך. לכן, הפרשות למטרות אלה (למשל, לקופות-גמל בתנאים מסוימים, לביטוח אובדן כושר עבודה, לפנסיה, לקרנות השתלמות ועוד), זוכות להקלות מס, כגון הכרה בחלק מהסכומים כהוצאה מותרת בניכוי וכזיכוי ממס.

הרחבת בסיס המס, באמצעות מיסוי שוק ההון ותוכניות חיסכון, והגדלת שיעורי המס על ההכנסות הפסיביות, פגעה מצד אחד, ב"מכשירים פיננסיים" שבעבר לא חויבו במס; ומצד שני, הגדילה את אטרקטיביות השימוש בהפרשות סוציאליות לגיטימיות. זאת, בין היתר, בשל אי-מיסוי הרווחים הנצברים בהן (על-פי התנאים הרלבנטיים). בהתאמה, נדרשת בחינת הכדאיות הפיסקאלית בהפרשת כספים ל"מכשירים" אלה במסגרת ה"תקרות" המותרות לקבלת ההטבות במס, עד תום השנה, בכל שנה לפי ה"תקרה" שלה.

מנגד, על-פי חוק ההתייעלות הכלכלית, החל מן השנה הבאה תופחת התקרה המוכרת למס. ככלל, עד עתה, הטבות-מס מסוימות, שניתנו בגין הפרשות לפנסיה, הוגבלו לתקרת שכר של 4 פעמים השכר הממוצע במשק. חוק ההתייעלות יקטין את תקרת ההפקדה לשתי פעמים וחצי השכר הממוצע.

■ הכותב הוא ממשרד עורכי הדין ד. פוטשבוצקי. 

צרו איתנו קשר *5988