רשות המסים מפרסמת רשימת עמדות החייבות בדיווח

המאבק של הרשויות בתכנוני המס האגרסיביים או "תחמוני המס" מתגבש: רשות המסים פרסמה היום (ב') את רשימת תכנוני המס המנוגדים לעמדת רשות המסים, אשר עליהם נישומים ידרשו להצהיר במסגרת הדוחות השנתיים שיגישו.

הרשימה מתפרסמת בהמשך לחקיקה שעברה לאחרונה, ואשר לפיה נישומים יידרשו "לשים זרקור" עבור רשות המסים מעל תכנוני מס שביצעו אשר אינם תואמים את עמדת הרשות.  בין תכנוני המס שייאלצו להיחשף כעת בפני רשות המסים, יהיו גם מקרים בהם נעשה בחו"ל קיזוז הפסד לאחור בשנת המס בה זכאי הנישום להחזר; זקיפת שווי שימוש ברכב; ייחוס הוצאות במפעל מאושר או מועדף לפי חוק עידוד השקעות ועוד.

לדברי מנהל רשות המסים, משה אשר, "בצד המאבק שמנהלת רשות המסים בתופעת ההון השחור היא גם פועלת באופן מתמיד להתמודדות עם תכנוני מס לא לגיטימיים ופרשנויות קיצוניות לדיני המס. החלת חובת דיווח על העמדות, כפי שהוגדרו בחוק, תתרום להתמודדות טובה יותר של רשות המסים עם תכנוני המס הקשים והפרשנויות הקיצוניות, המקטינים באופן לא ראוי את תשלומי המס של הנוקטים בהם ותגביר את השוויוניות בנטל המס".

עמדות בנושא מס הכנסה

דיבידנד שמקורו ברווחי שיערוך

חברה שלה הכנסה מדיבידנד שמקורו ברווחי שיערוך בחברה המחלקת, יהא הדיבידנד חייב במס בהתאם להוראות סעיף 126(א) לפקודה, ולא יחול בגינו האמור בסעיף 126(ב) לפקודה.

לעניין זה, דיבידנד ייחשב שמקורו ברווחי שיערוך כאשר החברה המחלקת לא היתה עומדת במבחן הרווח כאמור בסעיף 302 לחוק החברות אילולא היו לה רווחי שיערוך בדוח הכספי.

לאחר השלמת תקנות לעניין הגדרת "רווחי שיערוך" מכוח סעיף 100א1 לפקודה, עמדה זו, תחול לגבי כל חלוקת דיבידנד למעט דיבידנד שחלות לגביו הוראות הסעיף כאמור.

"רווחי שיערוך" - רווחים שלא נתחייבו במס שנכללו בדוח הכספי של החברה המחלקת ושמקורם אינו ב"הכנסה" כהגדרתה בסעיף 1 לפקודה, לרבות הכנסות שטרם הוכרו לצורכי מס בשל דיווח על בסיס מזומן.

"דוח כספי" - דוחות כספיים הנערכים בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים שעל פיהם נקבע "מבחן הרווח" בהתאם לסעיף 302(א) לחוק החברות, התשנ"ט-1999 (להלן: " חוק החברות ").

דיבידנד מתאגיד מיוחד

בעל מניות החייב במס על דיבידנד בהתאם להוראות סעיף 125ב לפקודה (להלן: " בעל המניות "), המקבל דיבידנד מחברה משפחתית ו/או מחברת בית ו/או מאגודה שיתופית חקלאית (להלן: " התאגיד המיוחד "), אשר מקורו אינו בהכנסה החייבת המצטברת של התאגיד המיוחד - יהווה דיבידנד החייב במס בהתאם להוראות סעיף 125ב לפקודה. למען הסר ספק, נוקט עמדה זו יכול ויהיה בעל המניות מקבל הדיבידנד ו/או התאגיד המיוחד החייב בניכוי מס במקור בעת חלוקת הדיבידנד.

לעניין זה, " הכנסה חייבת מצטברת של התאגיד המיוחד " היא הכנסתו חייבת של התאגיד המיוחד בתוספת הכנסה פטורה ממס ובניכוי הפסדים לצורכי מס של התאגיד המיוחד שנוצרו בתקופה בה חלו עליו הוראות סעיפים 64, 64א או 62 לפקודה, לפי העניין (להלן: " תקופת ההטבה ") ובהפחתת המס החל על בעלי המניות של התאגיד המיוחד בשל ההכנסה כאמור בתקופת ההטבה, אם שולם על ידי החברה והיא לא חייבה אותו בהתאם.

ניכוי בעד פחת

הפחתות או ניכוי בעד פחת בגין נכסים בהתאם להוראות סעיף 17(8) לפקודה יהיו בהתאם לדין הספציפי בגין אותו הנכס. לא יותר ניכוי בעד פחת בשיעור השונה מהקבוע בדין בשל אותו הנכס. כמו כן, במקום בו לא נקבע שיעור פחת בדין בשל אותו נכס, לא יותר ניכוי בעד פחת בגין הנכס. למען הסר ספק, קביעת סיווג הנכס לצורך הפחתתו תהא בהתאם למבחן השכל הישר והאדם הסביר.

זקיפת שווי שימוש ברכב

זקיפת שווי שימוש ברכב תבוצע בהתאם לתקנות מס הכנסה (שווי השימוש ברכב), התשמ"ז-1987. זקיפת השווי תבוצע על פי החישוב הקבוע בתקנות כאמור ולא תתאפשר זקיפה בסכום שונה מהאמור בהן.

אופן ייחוס הוצאות במפעל תעשייתי

חבר בני אדם שבבעלותו מפעל מאושר/מוטב/מועדף כמשמעות המונחים בחוק עידוד, ייחס את הניכויים בחישוב הכנסתו החייבת בהתאם להוראות סעיף 3.3 לחוזר מס הכנסה מס' 3/2006 הן להכנסתו החייבת במס מלא או מופחת והן להכנסתו הפטורה מכח חוק עידוד. עמדה זו תחול על הכנסה חייבת בניכוי כלל ההוצאות המותרות של הנישום על פי כל דין כאמור בסעיף 3.2.3 לחוזר כאמור, כגון: הוצאות מחקר ופיתוח המותרות בניכוי מכח סעיף 20א לפקודה, הוצאות מימון וכיוצ"ב.

זכאות לשיעור מס מופחת על פי חוק עידוד

הטבות המס הקבועות בחוק עידוד, יחולו במקום בו ההכנסה החייבת ממוסה בשיעור הקבוע בסעיף 126 לפקודה. יוחסה ההכנסה החייבת לנישום החייב במס בשיעורים הקבועים בסעיף 121 לפקודה, יהא חייב במס בהתאם לשיעורים הקבועים בסעיף 121 לפקודה ולא יחולו שיעורי המס הקבועים בחוק עידוד למעט מקום בו נקבע באופן מפורש שההטבה בחוק עידוד תינתן למי שחלות עליו הוראות סעיף 121 לפקודה (לדוגמה: הטבות מס ליחיד מכח פרק שביעי 1 לחוק עידוד שעניינו " הטבות במס לגבי בניינים להשכרה ").

הימצאות אישור לטובת תביעת הטבות

כל מקום בו נישום תבע ניכוי או הטבת מס המחייבת המצאת אישור מצד ג' (כגון: אישור המדען הראשי לצורך ניכוי הוצאות מו"פ, אישור המדען הראשי לתביעת הטבות מס בגין מתן שירותי מו"פ תעשייתיים לתושב חוץ, אישור המדען הראשי בדבר קיומו של "ידע" כמשמעותו בסעיף 51 לחוק עידוד, אישור המפעל האחר בדבר מכירות רכיב במוצר אחר לעניין יישום תקנות לעידוד השקעות הון (תנאים שבהתקיימם יראו במפעל המוכר רכיב למפעל אחר, מפעל זכאי להטבה), התשס"ז-2007 וכיוצ"ב) - לא נמצא בידיו האישור עם הגשת דוח המס, לא יהא זכאי לניכוי או להטבה כאמור.

הזכאות לפטורים אינה ניתנת להעברה לאחר

הזכאות לפטור ממס, מלא או חלקי, אינה ניתנת להעברה לאחר בדרך כלשהי לרבות בדרך של הורשה. כך למשל, בעת מכירת נכסים בידי יורשים שקיבלו בירושה נכסים מתוך עיזבון של מוריש, כאשר המוריש היה זכאי להטבת מס טרם פטירתו (כגון: הטבות לפי סעיף 14, 97(ב), או 9(5) לפקודה), היורשים לא יוכלו לנצל את ההטבה שהיה זכאי לה המוריש.

הזכאות לקיזוז הפסדים אינה ניתנת להעברה לאחר

הזכאות לקיזוז הפסדים לצורכי מס של יחיד אינה ניתנת להקניה לנאמנות, להעברה לנישום אחר, או להורשה. נוקט העמדה החייב בדיווח הינו הנישום היורש או הנישום המבקש לנצל את ההפסדים ובמקרה של הקניה לנאמנות, היוצר או הנאמן או הנהנה בהתאם לזהות מגיש הדוח.

עמדות בנושא מיסוי בינלאומי

הזכאות לקבלת זיכויים בגין מסי חוץ אינה ניתנת להעברה לאחר

הזכאות לקבלת זיכוי בגין מסי חוץ ששולמו, לרבות עודף זיכוי שנוצר בגין מסי חוץ ששולמו, אינם ניתנים להעברה לאחר לרבות בדרך של הורשה. כך למשל, יורש אינו זכאי לנצל זיכוי מסי חוץ שנוצרו אצל המוריש.

"מס יציאה" לגבי אדם שחדל להיות תושב ישראל

סעיף 100א לפקודה לא סותר אמנות מס והוא אינו נסוג מפניהן. בהתאם למנגנון הקבוע בסעיף, כשאדם מעתיק את תושבותו מישראל למדינה זרה, אף תהיה זו מדינה גומלת, הרי שרואים את נכסיו כאילו נמכרו לפני ניתוק התושבות, ובלבד שמכירת הנכס אינה חייבת במס בישראל במועד המימוש.
מבלי לגרוע מהאמור, ככל שייווצר כפל מס בעת מכירת הנכס, ניתן לפנות להליכי הסכמה הדדית בניסיון ליישב את בעיית כפל המס בהתאם ל"הוראת ביצוע מס הכנסה 23/2001 בנושא הליכי הסכמה הדדית באמנות למניעת כפל מס - נוהל הגשת הבקשה והטיפול בה".

 שנת הסתגלות לעניין קביעת מעמד של תושב חוזר ותיק

"שנת ההסתגלות" כמשמעותה בסעיף 14 לפקודה, לא תבוא במניין עשר השנים הנדרשות לצורך בחינת זכאותו של הנישום למעמד של "תושב חוזר ותיק". כך למשל, יחיד ששב לישראל לאחר 9 שנים כתושב חוץ, לא יוכל לבחור בשנת הסתגלות על מנת להשלים את התקופה המינימאלית הנדרשת (10 שנים) לצורך עמידה בהגדרת "תושב חוזר ותיק".

יצירת מוסד קבע (לתושב חוץ שהוא תושב מדינה גומלת) או פעילות מניבת הכנסה בישראל (לתושב חוץ שאינו תושב מדינה גומלת) ע"י תושב חוזר ותיק או עולה חדש

הכללים ליצירת מוסד קבע לתאגיד זר, תושב מדינת אמנה, וייחוס רווחים בגין מוסד הקבע לגבי הכנסות שהופקו בישראל, יחולו באופן דומה לגבי פעילות התאגיד הזר בישראל בין אם הפעילות מבוצעת על ידי תושב חוץ ובין אם היא מבוצעת על ידי יחיד שהוא תושב ישראל לראשונה או תושב חוזר ותיק בהתאם להוראות סעיף 14 לפקודה.

הכללים לייחוס רווחים של תאגיד זר, שאינו תושב מדינת אמנה, יחולו באופן דומה לגבי פעילות התאגיד הזר בישראל בין אם הפעילות מבוצעת על ידי תושב חוץ ובין אם היא מבוצעת על ידי יחיד שהוא תושב ישראל לראשונה או תושב חוזר ותיק בהתאם להוראות סעיף 14 לפקודה.

העובדה כי המחוקק מיעט מגדרי חברה תושבת ישראל בסעיף 1 לפקודה, חברה שנשלטת ומנוהלת מישראל בידי יחיד שהוא תושב ישראל לראשונה או בידי תושב חוזר ותיק בתקופת ההטבות, אינה גורעת מן האפשרות למסות פעילות שהתבצעה בישראל והכנסות שהופקו בישראל בידי עולה חדש או תושב חוזר ותיק עבור החברה הזרה כאמור.

תקרת מסי חוץ

לצורך חישוב תקרת הזיכוי בחישוב מסי החוץ שניתן להכיר בישראל, יש לקחת את שיעור המס הנמוך מבין שיעור המס הקבוע בדין הפנימי או באמנה, אך בכל מקרה לא יותר מסכום מסי החוץ ששולם בפועל. מתן הזיכוי ייעשה בהתאם לעקרונות הבאים:

מסי חוץ ששולמו מעבר לתקרה האמורה הינם בבחינת "מס התנדבותי" (מס וולונטרי) ואינם ניתנים לזיכוי כמסי חוץ ואף אינם ניתנים להעברה לשנים הבאות.
יובהר כי במקרים בהם קיימת בדין הפנימי הזר הוראה לפיה קיימת אפשרות לנישום לבחור שלא יחול לגביו פטור ממס במדינה האחרת, אין לראות בתשלום המס הזר כ"מס התנדבותי", ובלבד ששיעור המס לא יעלה על השיעור הקבוע באמנה ושהבחירה תהיה עקבית.
מסי חוץ ששולמו בפועל יכללו מסי חוץ ששולמו ואשר לא יתכן שיוחזרו למשלם במדינה הזרה בדרך כלשהי (כדוגמת הזכאות לקבלת החזר הנובע מביצוע קיזוז הפסדים לאחור בחו"ל בהתאם לשיטת "carry-back" הנהוגה במדינות שונות).

מסי חוץ מוחזרים

במקרים בהם נעשה בחו"ל קיזוז הפסדים לאחור ("carry-back") בשנת המס בה זכאי הנישום להחזר, יש להגיש בישראל דוח מתקן בגין השנה שבה נדרש זיכוי בגין המס בטרם ההחזר, בהתאם למועדים הנדרשים בסעיף 210 לפקודה.

קיזוז הפסדים של ישות המסווגת באופן שונה במדינות שונות

תושב ישראל אשר מחזיק בישות שאינה תושבת ישראל, הנחשבת בישראל כישות שאינה "שקופה" לצרכי מס בישראל ולעומת זאת נחשבת לישות "שקופה" בחו"ל (כדוגמת ישויות מסוג LLC או S Corporation בארה"ב), אינו רשאי לקזז הפסדים שהתהוו בפעילות הישות הזרה מהכנסתו החייבת, או מהכנסה של תאגיד אחר בהחזקתו, גם אם נחשב כשקוף בחו"ל (ראה סעיף 5 בחוזר מס הכנסה 5/2004).

יישום סעיף 163 לפקודה בנוגע להכנסת דיבידנד משורשר

הקלות בהתאם לסעיף 163 לפקודה יינתנו רק ל"דיבידנד משורשר".

לעניין זה, "דיבידנד משורשר" הינו דיבידנד שחולק מחברה שאינה תושבת ישראל (להלן: " חברת החוץ "), ואשר חולק מהכנסה מדיבידנד שקיבלה חברת החוץ מחברה תושבת ישראל, שמקורו בהכנסה ששולם עליה מס בהתאם לפקודה.

דיבידנד רעיוני המתקבל מחברת משלח יד זרה

בעל מניות תושב חוזר שהוא בעל שליטה בחברת משלח יד זרה שיש לה רווחים שהופקו או נצמחו ממשלח יד מיוחד, יראו אותו כאילו קיבל כדיבידנד את חלקו היחסי באותם רווחים בהתאם לסעיף 75ב1(ד)(1) ולא יחול על דיבידנד כאמור פטור ממס לפי סעיף 14(ג) לפקודה. דיבידנד כאמור שבהתאם לסעיף 75ב1(ד)(3) מיוחס בעת התשלום בפועל לבעל מניות תושב חוזר שאינו בעל שליטה, לא יהיה פטור ממס לפי סעיף 14(ג) לפקודה. במקרים האמורים לעיל יחויב הדיבידנד המיוחס לתושב החוזר בשיעור מס חברות הקבוע בסעיף 126(א). ראה סעיף 4.2.1.5 לחוזר מס הכנסה 4/2016.

הכנסה פאסיבית שמקורה בדיבידנד המתקבל בידי חברה נשלטת זרה

בעת בחינת תנאי הרווח הפסיבי או ההכנסה הפסיבית, כאמור בסעיף 75ב(א)(1)(ב) לפקודה, "דיבידנד נייטרלי" לא ייכלל במונה ולא במכנה, לצורך חישוב תנאי הרווח או ההכנסה כאמור. ראה סעיף 2.2.1.2.לחוזר מס הכנסה 6/2016.

לעניין זה, "דיבידנד נייטרלי" הוא דיבידנד שמקורו בהכנסה, אשר הופקה על ידי חבר בני אדם המוחזק על ידי החברה הנשלטת הזרה, במישרין או בעקיפין, ואשר שולם עליה מס בשיעור העולה על 15%.

הוראות סעיף 97(ב3) - זכות לפירות ממקרקעין הנמצאים בישראל

סעיף 97(ב3) מעניק פטור ממס על רווח הון לתושב חוץ, וזאת בכפוף לתנאים הקבועים בסעיף. סעיף 97(ב3)(2) מונה מצבים בהם הפטור לא יוענק לתושב החוץ, ובין היתר במצב בו נייר הערך הנמכר על ידי תושב החוץ הוא נייר ערך של חברה שעיקר שווי נכסיה, מקורו ב"זכות לפירות ממקרקעין הנמצאים בישראל". לעניין זה, "זכות לפירות ממקרקעין הנמצאים בישראל", לפי סעיף 97(ב3)(2)(ד) לפקודה, כוללת כל ניצול של המקרקעין, אשר מפיק פירות לבעל הזכות במקרקעין, בין במישרין ובין בעקיפין (ראה סעיף 2.4 לחוזר מס הכנסה 3/2014) ובכלל זה:

הפקת פירות מניצול אנרגיה סולרית או טורבינות רוח.
תחנות כוח להתפלת מים.
זכות להפיק אנרגיה מחום האדמה.
כל רווח עיתי-מחזורי הנובע משימוש במקרקעין, כגון כביש אגרה בישראל.
עמדה מס' 21/2016 - זכאות להיות נהנה בנאמנות בהתקיים תושבות

נאמנות שנקבע בה (בכתב הנאמנות, בכתב החרגה, במסמך הנלווה לכתב הנאמנות או בדרך כלשהיא בין בכתב ובין בעל פה) כי אדם כלשהו לא יהיה נהנה בנאמנות כל עוד הוא תושב ישראל, לענין סיווג הנאמנות על פי סעיף 75ה(1), יש לראות את אותו תושב ישראל (שכאמור, הוחרג מחוג הנהנים) כנהנה, וכפועל יוצא מזה את הנאמנות ככזו שיש לה נהנה תושב ישראל - ראה סעיף 2.13 בחוזר מס הכנסה 3/2016 בנושא מיסוי נאמנויות. לעניין עמדה זו, נוקט העמדה החייב בדיווח יהיה היוצר או הנאמן או הנהנה בהתאם לזהות מדווח הכנסות הנאמנות. כמו כן, יתרון המס יימדד על בסיס הכנסת הנאמן החייבת במס בישראל בגין הנאמנות.

זכאות להיות נהנה בנאמנות בהתקיים תנאי

נאמנות שנקבע בה (בכתב הנאמנות, בכתב החרגה, במסמך הנלווה לכתב הנאמנות או בדרך כלשהיא בין בכתב ובין בעל פה) כי אדם תושב ישראל כלשהו לא יהיה נהנה עד שיתקיים תנאי מסוים (לדוגמה: בהגיעו לגיל מסוים, שינוי במצב משפחתי וכד'), לעניין סיווג הנאמנות על פי סעיף 75ה(1), יש לראות את אותו תושב ישראל (שכאמור, הוחרג מחוג הנהנים) כנהנה, וכפועל יוצא מזה את הנאמנות ככזו שיש לה נהנה תושב ישראל - ראה סעיף 2.13 בחוזר מס הכנסה 3/2016 בנושא מיסוי נאמנויות. לעניין עמדה זו, נוקט העמדה החייב בדיווח יהיה היוצר או הנאמן או הנהנה בהתאם לזהות מדווח הכנסות הנאמנות. כמו כן, יתרון המס יימדד על בסיס הכנסת הנאמן החייבת במס בישראל בגין הנאמנות.

קביעת "רווחים שלא שולמו" של חברה נשלטת זרה (חנ"ז)

לעניין קביעת "רווחים שלא שולמו" של חנ"ז שהיא תושבת מדינה גומלת, סעיף 75ב1(ג)(1) קובע כי יש למעט רווח הון במסגרת שינוי מבנה שמהותו דחיית אירוע מס. אין למעט מ"רווחים שלא שולמו" רווח הון במסגרת שינוי מבנה אשר מהווה אירוע מס פטור במדינה הגומלת, שבו נוצר מחיר מקורי חדש.

חישוב רווחים ראויים לחלוקה (רר"ל) במכירת מניות של חברה זרה

בקביעת הרר"ל כהגדרת המונח בסעיף 94ב לפקודה, בעת מכירת מניות של חברה זרה, ייכללו בחלופה המיסויית רק "רווחים שנתחייבו במס" בישראל, כך שרווחי החברה הזרה המופקים מחוץ לישראל אינם מהווים רר"ל בהתאם לסעיף 94ב לפקודה.

תשלומים של תושב ישראל באמצעות סניף או חשבון בנק מחוץ לישראל

על משלם תושב ישראל באמצעות סניף מחוץ לישראל ו/או חשבון בנק מחוץ לישראל, חלות כל הוראות פקודת מס הכנסה ותקנותיה לעניין חובת ניכוי מס במקור מתשלומים לתושבי חוץ ולתושבי ישראל. לדוגמה, במקרה בו חברה תושבת ישראל משלמת תשלום לצד ג' באמצעות חשבון בנק מחוץ לישראל, עליה ליישם את הוראות ניכוי מס במקור כדין.

חישוב הכנסה חייבת של תושב חוץ בישראל לפי דיני המס בישראל

חישוב ההכנסה החייבת של מוסד קבע בישראל או חישוב ההכנסה החייבת של תושב חוץ, שאינו תושב מדינת אמנה, המקיים פעילות מניבת הכנסה בישראל כמשמעותה בסעיף 4א(א)(1) לפקודה, יבוצע בהתאם להוראות דיני המס בישראל.

הכנסות זרות של תושב ישראל יחושבו לפי הוראות פקודת מס הכנסה

חישוב ההכנסה החייבת בגין הכנסה שהופקה מחוץ לישראל על-ידי תושב ישראל, יעשה לפי הוראות פקודת מס הכנסה (כלומר, בהתאם לדיני המס בישראל). נוקט העמדה החייב בדיווח יהיה תושב ישראל המפיק הכנסה מחוץ לישראל. יובהר כי לעניין סעיף זה, חובת הדיווח על מי שנוקט בעמדה שונה תחול על תושב ישראל שמפיק הכנסה מחוץ לישראל במישרין או באמצעות ישות שהוא מחזיק, במישרין או בעקיפין מעל 10% מאמצעי השליטה בה. יתרון המס יהיה ההפרש בין חבות המס של תושב ישראל לפי עמדה זו לבין חבות המס הנובעת מעמדתו של אותו תושב ישראל.

קיזוז הפסד במקום בו ניתן לנצל הטבה אחרת, כגון זיכוי ממסי חוץ

במקרה בו ניתן לקזז הפסדים ברי קיזוז כנגד הכנסה של תושב ישראל, יש לקזז את ההפסדים כאמור ולא ניתן לדחות אותם לשנים העוקבות, למעט אותם מקרים חריגים שמאפשרת הפקודה במפורש, גם אם קיזוז כאמור ימנע ניצול הטבה אחרת, כדוגמת זיכוי ממסי חוץ. קרי, כאשר קיים הפסד בר קיזוז בישראל והכנסה חייבת מחו"ל, כללי קיזוז ההפסדים בפקודה מחייבים קיזוז קודם לכללי הזיכויים.

מחירי העברה בעסקה בין-לאומית המחושבת לפי שיטת עלות מרווח (Cost +)

בחברות המדווחות לפי עלות ומרווח ( Cost + ) יש לכלול הכנסות לפי שיטת עלות ומרווח גם בגין עלויות מבוססות אופציות.

מחירי העברה בעסקה בין-לאומית באמצעות צד ג'

בעסקה המוצגת כמכירה של נכס או זכות או כמתן שירות או אשראי, מתושב ישראל לצד שלישי (להלן: " צד ג' "), שלא מתקיימים בין הצדדים לעסקה יחסים מיוחדים, ובמועד העסקה ישנה התחייבות (בכתב או בעל פה) לפיה צד ג' ימכור את הנכס או ייתן את השירות באותם תנאים או בתנאים דומים לתושב חוץ, שהוא קרוב של אותו תושב ישראל שהיה צד לעסקה, או שמתקיימים בין הצדדים יחסים מיוחדים, יראו בעסקה כעסקה שנערכה במישרין בין תושב ישראל כאמור לבין תושב החוץ כאמור, ויחולו הוראות סעיף 85א לפקודה.

בעסקה המוצגת כמכירה של נכס או זכות או כמתן שירות או אשראי, מתושב חוץ לצד שלישי (להלן: " צד ג' "), שלא מתקיימים בין הצדדים לעסקה יחסים מיוחדים, ובמועד העסקה ישנה התחייבות (בכתב או בעל פה) לפיה צד ג' ימכור את הנכס או ייתן את השירות באותם תנאים או בתנאים דומים לתושב ישראל, שהוא קרוב של אותו תושב חוץ שהיה צד לעסקה, או שמתקיימים בין הצדדים יחסים מיוחדים, יראו בעסקה כעסקה שנערכה במישרין בין תושב החוץ כאמור לתושב ישראל כאמור, ויחולו הוראות סעיף 85א לפקודה.

רכישת אמצעי שליטה בחברה נשלטת זרה באמצע שנה

במקרים שבהם בעל שליטה תושב ישראל בחברה נשלטת זרה, רכש אמצעי שליטה במהלך השנה, בחישוב הרווחים שלא שולמו המיוחסים לו בשנת המס, יש לכלול את כל הרווחים שלא שולמו באותה שנה, ולכפול אותם בתקופת החזקתו באמצעי השליטה כבעל שליטה חלקי כל השנה.

עמדות בנושא הערכת טובין מיובאים  

החזרים בגין הוצאות פרסום- ערך לצרכי מכס

הוצאות פרסום שהוצאו על ידי הקונה, והמוכר שיפה את הקונה בגין הוצאות אלה או חלקם, אם בדרך של מתן הנחה על הטובין המיובאים ואם בכל דרך אחרת, לא יופחתו מערך העסקה של הטובין המיובאים.

הכללת דמי הפצה בערך לצרכי מכס

דמי הפצה (דמי זיכיון) מהווים חלק ממחיר הטובין, במידה שאותם תשלומים הם תנאי למכירת הטובין ליצוא.

במקרה של תשלום דמי הפצה המשולמים עבור טובין המיובאים בתקופה מסוימת, בתום התקופה יחולקו דמי ההפצה למספר הטובין המיובאים לאותה תקופה. הייתה התקופה ארוכה משנה, יחולקו דמי ההפצה לתשלום שנתי וסכום דמי ההפצה לטובין יחולק בהתאם.

בהתאם לאמור לעיל, במקרים בהם דמי ההפצה משולמים לספק הטובין או לגורם קשור, יש להוסיפם לערך העסקה, אלא אם התקבל אישור המכס מראש לפיו, בנסיבות הספציפיות של המקרה תשלום דמי ההפצה אינו תנאי למכירת הטובין ליצוא.

הכללת אחריות בערך לצרכי מכס

מרכיב אחריות שמשלם הקונה למוכר עבור אחריות לטובין המיובאים שנקנו מהמוכר, נכלל בערך העסקה, אף אם הוסכם על תשלום מרכיב האחריות בחוזה נפרד מהחוזה למכירת הטובין המיובאים.

הנחות - ערך לצרכי מכס

ההנחות תהיינה קבילות לקביעת הערך לצורכי מסי יבוא, בהתקיים התנאים המצטברים הבאים:

א) ההנחה קשורה קשר ישיר לטובין וניתנה עבור הטובין המיובאים- הנחות שאינן ניתנות עבור הטובין אלא מסיבות אחרות (כגון: הנחות עבור טובין שיובאו בעבר, או עבור עמידה ביעדי מכירות שנתיים שנקבעו, כאשר היבואן טרם עמד ביעדים אלו לפני יבוא הטובין) לא תוכרנה בקביעת הערך של הטובין ולא ניתן יהיה לנכותן מהערך לצורכי מסי יבוא.

ב) ההנחות חייבות להיות קבועות, ידועות מראש ובלתי מותנות בעת ההערכה של הטובין. אם לא ניתן לקבוע את גובה ההנחה בעת הערכת הטובין, ההנחה לא תוכר.

מרכיבי ההובלה - ערך לצרכי מכס

בהתאם לסעיף 133(א)(5) לפקודת המכס, בקביעת ערך עסקה, יש להוסיף את עלויות ההובלה של הטובין לנמל היבוא, או למקום היבוא. עלויות אלו כוללות את כל התשלומים הנוספים הקשורים בהובלת הטובין כדוגמת היטל סיכון, היטל מטבע, היטל צפיפות, כפי שהם מופיעים בחשבון המטענים, למעט דמי השהיית מכולה או דמי פיקדון תמורת המכולה.

הכללת תמלוגים ושירותים בערך לצורכי מכס

במקרים שונים יבואן חותם על הסכם לפיו הוא מקבל את הזיכיון לייבא לישראל טובין הנושאים סימן מסחרי תמורת תשלום תמלוגים (בדרך כלל כאחוז מהמכירות). התשלומים מועברים לספק הטובין או לחברה קשורה. לעיתים, הסכמים אלו כוללים התניות חוזיות המחייבות את היבואן כחלק מתנאי ההסכם, כגון הנחיות כיצד לעצב את החנות במסגרתה יימכרו הטובין המיובאים תחת הסימן המסחרי וכיוצ"ב.

יש להוסיף תשלומים אלו לערך הטובין לצורך מסי יבוא, גם אם היבואן טוען כי מדובר בתשלומים עבור "שירותים" שונים שהספק או החברה הקשורה, לפי העניין, מספקים ליבואן. 

עמדות בנושא סיווג טובין  

הספק מרבי של כלים דו/תלת גלגליים (אופנועים)

במק"ח 1765 מיום 24.08.15 בוצע תיקון בצו תעריף המכס בפרט 87.11 שעניינו כלים דו/תלת גלגליים. התיקון האמור כלל מיסוי מדורג של כלים אלה לפי הספק ונפח.

במסגרת התיקון נקבעה הגדרת "הספק" - ההספק המרבי ללא הגבלה שניתן להפיק ממנוע כלי הרכב כפי שתכנן היצרן את הדגם.

למען הסר ספק, יובהר, כי יש לציין ברשימוני היבוא אך ורק את ההספקים המרביים שניתן להפיק מהמנוע של כלי הרכב כפי שהיצרן תכנן את הדגם.

אין להצהיר על ההספק של תת דגם מיובא (אשר עלול לכלול הגבלה על ההספק) אלא על ההספק המרבי ללא הגבלה של הדגם כפי שתכנן היצרן.

לעניין זה, קביעת הדגם תבוצע בהתאם למבנה המכאני של הכלי ושל מנועו, ולא שם או קוד שניתנו בידי היצרן לכלי הרכב לצורך שיווקו או למטרה אחרת.

בהתאם לכך, ההספק שנקבע לצורכי רישוי של משרד התחבורה, אינו רלבנטי לקביעת ההספק לצורך סיווגם של כלי הרכב האמורים בצו תעריף המכס.

סיווג כוהל אתילי מפוגל וכוהלים אחרים מפוגלים

כוהל אתילי המשמש, בין היתר, בדרך כלל לייצור משקאות אלכוהוליים מסווג בפרט מכס 22.07.2000. כוהל אתילי מפוגל ( denatured ethyl alcohol ) וכוהלים אחרים מפוגלים (other denatured spirit) מכילים תוספות של חומרי פיגול רעילים במטרה למנוע את השימוש בהם לצריכה כמזון/ משקאות.

סיווגם של כוהל אתילי מפוגל וכוהלים אחרים מפוגלים ייקבע בפרט מכס 22.07.2000, רק כאשר הפיגול מבוצע בהתאם לקבוע בפקודת הכהילים המפוגלים [נוסח חדש] ובתקנות הכהילים המפוגלים לרבות באמצעות חומרים ובריכוזים שנקבעו בפקודת המכס ובתקנות אלו.

במידה והטובין לא יוצרו בהתאם לתנאים הנ"ל סיווג הכוהל יקבע בפרט מכס 22.07.1099.

סיווג סיגריות וסיגרים

לעיתים מיובאים טובין המכונים "סיגרים קטנים" אך סיווגם הוא כסיגריות בפרט 24.02.2000. כאשר העטיפה של המוצר עשויה מעלה טבק טבעי בלבד, הטובין יסווגו כסיגרים בפרט 24.02.1000. כאשר העטיפה של המוצר עשויה מטבק משוחזר ומשקל המוצר הבודד ללא מסנן עולה על 1.3 גרם (מדובר בתנאים מצטברים), הטובין יסווגו כסיגרים בפרט 24.02.1000. אם אחד התנאים אינו מתקיים, הטובין יסווגו כסיגריות בפרט 24.02.2000.

לדוגמא: סיגריות קפטן בלייק ליטל סיגר ( Captain Black - Little Cigars). מדובר בטובין בהם שני חלקים: החלק האחד הינו לעישון, הוא עשוי מטבק מעובד, חתוך ועטוף בעטיפה מטבק משוחזר ( Homogenized Tobacco Leaf ). החלק השני הוא מסנן עשוי על פי רוב מאצטט. הטובין משווקים בחפיסה של 20 יחידות, כל יחידה באורך של 100 מ"מ, בקוטר של 8 מ"מ ובמשקל ללא פילטר שאינו עולה על 1.3 גרם. טובין אלו הינם סיגריות וסיווגם לפי צו תעריף המכס ומס קניה בפרט מכס 24.02.2000.

סיווג מערכת ABS וחלפים למערכת

כל חלקי החילוף לרכב חבים מס קניה בשיעור 12% (ושיעור תמ"א של 60%) מלבד מספר פריטים מצומצם, ביניהם בלמים, פנסים, מערכת ABS.

מערכת ABS פטורה ממס קניה כשהיא מיובאת כמערכת מושלמת וסיווגה ע"פ צו תעריף המכס ומס קניה בפרט מכס 87.08.3093 .

כוונת המחוקק הייתה לפטור ממס קניה אך ורק מערכת מושלמת ולא חלקיה, המיובאים לארץ כחלקים לצורך החלפה או תיקון של המערכת עצמה.

אשר על כן, החלפים למערכת ABS כגון גשש, כבל ומח, יסווגו בפרטי המכס המהותיים שלהם ויהיו חייבים במס קניה.

סיווג מסגרות ועדשות באריזה משותפת

טובין המוצגים באריזה משותפת שאינה מיועדת למכירה קמעונאית המכילה:

- מסגרות למשקפי ראייה ובהן מותקנות עדשות דמה מפלסטיק, לא אופטיות

- עדשות אופטיות מפלסטיק החתוכות למידה ומתאימות למסגרת

- שקית פלסטיק שקופה לאריזת העדשות

- שקית פלסטיק שקופה לאריזה המשותפת

הטובין לא יסווגו כמשקפיים בפרט 90.04, אלא יסווגו כדלקמן: העדשות האופטיות יסווגו בפרט 90.01.5000, המסגרות עם עדשות הדמה יסווגו בפרט 90.03 בפרטי המשנה על פי העניין.

מוטות ופרופילים מחמרן "מוכספים או מוזהבים"

מוטות ופרופילים מחמרן(אלומיניום) המסווגים ע"פ צו תעריף המכס בפרט המכס 76.04:

כאשר הם מצופים כסף או זהב סיווגם יקבע בסעיפים 76.04-1010 או 76.04-2910, לפי העניין(פטור ממכס).

מוטות ופרופילים מחמרן אחרים, לרבות בעלי צבע כסוף או זהוב או מצופים בצבע כסוף או זהוב יסווגו בשאר סעיפי פרט 76.04.

אבקות על בסיס מרכיבי חלב עם מלטודקסטרין

המונח "ממתיק" אשר נמצא בפרטי מכס 04.02 ו-04.04, מתייחס, בין היתר, לחומר בשם מלטודקסטרין (MALTODEXTRIN) המיוצר מעמילן.

אשר על כן, חלב הכולל תוספת מלטודקסטרין יסווג בפרט 04.02 ומוצרים מורכבים מחלב טבעי הכוללים תוספת מלטודקסטרין יסווגו בפרט 04.04 ולא בפרט 19.01.

סיווג טובין בפרק 4 לצו תעריף המכס

בפרק 4 מסווגים, בין היתר, חלב מיובש ואבקות על בסיס חלב ללא תוספות מלבד חומרים ממתיקים.

תוספת קטנה, דהיינו, תוספת שלא ניתן לגלותה בבדיקת מעבדה מאחר ולא גרמה לשינוי בהרכב הטובין, לטובין המסווגים בפרק 4 של תחליף חלבון בשם "סודיום קזאינט" שהוא גבינין הנמס במים, אינה משנה את סיווג הטובין והם יסווגו בפרק 4.

סיווג תמרים מעוכים

כתוצאה מריכוז גבוה במיוחד של סוכר טבעי בתמרים, הסוכר מבצע תפקיד של חומר משמר. לכן, תמרים מעוכים (Data Paste), מיוצרים בתהליכים מכאניים בלבד, מבלי שעברו פסטור, חימום או עיבוד כלשהו שאינו מפורט בפרק 8 לצו תעריף המכס, סיווגם הוא בפרט מכס 08.04.1010. ולא בפרק 20. לדוגמא: תמרים מעוכים שעברו חימום לצורך ריכוכם לפני תהליך המעיכה יסווגו בפרק 8 (ולא בפרק 20). 

הוצאות פרסום שהוצאו על ידי הקונה, והמוכר שיפה את הקונה בגין הוצאות אלה או חלקם, אם בדרך של מתן הנחה על הטובין המיובאים ואם בכל דרך אחרת, לא יופחתו מערך העסקה של הטובין המיובאים.