הכישלון בתרגיל הקרקע של משפחת גיבשטיין

במהלך החודש האחרון, התפרסם פסק דינו של בית המשפט העליון בעניין משפחת גיבשטיין. פסק הדין עוסק בשאלת החבות במע"מ על מכירת מקרקעין: האם מדובר במכירה פרטית שאינה חייבת במע"מ, או שמא יש לסווג את המוכרים כעוסקים במקרקעין שמכרו מקרקעין במהלך העסק, ואשר על כן המכירה חייבת במע"מ.

בחינת השאלה האמורה, נעשתה על ידי בית המשפט לאור הלכת אלמור, על פיה פרשנות המונח "עסק" בחוק מע"מ תיעשה על פי המבחנים שהתגבשו במס הכנסה לשם הבחנה בין הכנסה פירותית לבין הכנסה הונית. ואולם, נקדים ונציין כבר כאן, כי כמקובל במחוזותינו, השימוש ברשימת המבחנים המוכרת והידועה אינו מהווה כלל ועיקר ערובה ליכולת לצפות את התוצאה המתקבלת.

לענייננו, בקליפת אגוז, האחים גיבשטיין קיבלו לידיהם במתנה מדודיהם קרקעות רבות שמרביתן נרכשו בשנות השלושים של המאה הקודמת. בין יתר הנכסים שהתקבלו במתנה, ואשר כונו בעיקרם כ"מקרקעי הדרום", היה מצוי גם מגרש בתל-אביב בשטח נטו של כשבעה דונם, ואשר בהמשך הדרך בשנת 1977 צירפו אליו האחים דונם אחד נוסף שרכשו מצדדים שלישיים. מגרש זה היה מצוי בשטח המוכר כיום כחלק משכונת "פארק צמרת" שבתל-אביב. בשנת 2005, לאחר כ-70 שנות החזקה, בהן עמדה הקרקע ללא שימוש, ביצעו המוכרים שתי עסקאות למכירת המגרש לשני גופים. בגין שתי עסקאות אלה שולם מס שבח מקרקעין (ולא מס הכנסה), שהוא מס המוטל על הכנסה הונית.

לצד נתון הוני מובהק זה של תקופת החזקה ממושכת, עמדו ל"חובתם" של האחים מספר עובדות, וזאת כמובן מעבר להיקף המקרקעין העצום שהיה בבעלותם. כך, בשנת 1979 פתחו האחים גיבשטיין תיק עוסק במע"מ בשמה של שותפות בלתי רשומה, שבראשיתה נרשמה כ"עוסק" בתחום הפרדסנות, ובהמשך שונה תחום פעילותה לנדל"ן. תיק עוסק זה הופעל בהיקף כספי ניכר לגבי נכסי מקרקעין בדרום, אך לא לגבי המגרש בתל-אביב. עם זאת, יצוין כי אין חולק שהמקרקעין הוחזקו במלואם בידי האחים, ולא בידי השותפות. זאת ועוד, בין השנים 1993-2008 (תקופה של 15 שנה) ביצעו האחים עשר עסקאות מכר בקרקעות שהיו בבעלותם, שתיים מעסקאות אלה בוצעו כאמור במגרש נשוא הדיון.

בנוסף, בכל הנוגע למבחן הידע והבקיאות של המוכרים, נדונה בהרחבה בקיאותו של אחד האחים, מר חנניה גיבשטיין, ששימש שנים רבות כראש העיר ראשון-לציון, כיו"ר ועדה מקומית לתכנון ולבנייה ואף היה חבר במועצת מקרקעי ישראל. בקיאות זאת נוצלה בפועל בקשר לפעילות השבחה של המקרקעין בכלל ושל המגרש בתל-אביב בפרט, לגביו נקבע כי האחים התקשרו עם בעלי מקצוע ופעלו אקטיבית לשם שינוי התב"ע שלו.

עסקה פרטית של מנהל עסק

במוקד הדיון בבית המשפט העליון ניצבו שתי שאלות משנה: האחת - שאלת קיומו של עסק בתחום הנדל"ן, והשנייה - שאלת היכולת להפריד את המגרש בתל-אביב מיתר נכסי הנדל"ן כעסקה פרטית שנעשתה על ידי האחים כאנשים פרטיים שלא במהלך עסקם. לאחר דיון מעמיק הכריע השופט יצחק עמית כי המדובר ב"עסק" בתחום הנדל"ן, שהופעל תוך ניכוי מס תשומות לגבי המקרקעין בדרום, ותוך הפעלת משאבים בתחום ההשבחה בהתבסס, בין היתר, על יכולותיו המקצועיות של חנניה גיבשטיין.

החלק המעניין יותר של הדיון נסב על שאלת היכולת להפריד בין עיסוקם של האחים במקרקעין לבין יכולתם לטעון לגבי המגרש בתל-אביב כי הוא נמכר על ידם במסגרת של עסקה פרטית. בית המשפט העליון קבע כי עקרונית אין חולק בדבר יכולתו של אדם המנהל עסק לבצע עסקה פרטית, ואף אין חולק בדבר יכולתו של אדם העוסק בתחום הנדל"ן לבצע עסקה פרטית במקרקעין שהוחזקו על ידו באופן פרטי. עם זאת, הנטל להראות כי אכן מדובר בעסקה פרטית, שלא בוצעה במהלך העסק מוטל על כתפי הנישום, ומובן כי נטל זה גדל שעה שמדובר בנכס מסוג הנכסים הנסחרים במסגרת העסק. במקרה זה, לצד תקופת ההחזקה הממושכת של המגרש בתל-אביב, נפסק כי הנישומים לא עמדו בנטל להפרידו משאר הנכסים שבידם, וזאת בפרט שעה שגם לגבי נכס זה פעלו הנישומים לשם ביצוע פעולות השבחה.

חידוד הצורך בתכנון מס מקדים

פסק דין גיבשטיין הוא בעל השלכות רוחב משמעותיות. בין היתר, ניתן להסיק מפסיקה זאת כיצד יש לשקלל את מבחני העזר השונים לשם הפעלת "מבחן הגג" האם המדובר בעסק. כך, שעה שמדובר בניצול של ידע ובקיאות אקטיביים של הנישום לשם ביצוע פעולת השבחה, במקרים רבים לא תעמוד לו לנישום טענתו בדבר עמידתו במבחן "תקופת ההחזקה" במסגרתו הוכח שהנישום החזיק בקרקע עשרות שנים ללא ביצוע כל פעולה. חשוב מכך, מפסק הדין עולה באופן ברור כי נישום העוסק בעסק, המעוניין לטעון כי עסקה מסוימת בוצעה על ידו באופן פרטי, ייטיב לעשות אם יתכנן מראש את צעדיו, באופן בו יוכל להוכיח בעתיד במה נבדלת עסקה זאת מעסקאות אחרות שבוצעו במסגרת עסקו. אילו רק יכולים היו האחים גיבשטיין להוכיח כי השותפות שהוקמה על ידם נועדה לעסוק אך ורק במקרקעי הדרום ולא במקרקעי תל-אביב, ייתכן שתוצאת פסק הדין הייתה שונה.

מעבר לכל, עולה מפסק הדין הבעייתיות במנגנון המע"מ ביחס למנגנוני מס רווח ההון ומס שבח מקרקעין. במציאות הכלכלית, אין חולק כי המגרש התל-אביבי עמד במשך עשרות שנים כנכס הון כושל, ופשוטו כמשמעו כאבן שאין לה הופכין. אין חולק גם, בכל הכבוד הראוי, כי לא האחים גיבשטיין בכוחות עצמם העלו את ערך הקרקע, וכי איתם או בלעדיהם הייתה נבנית בסופו של יום שכונת פאר על גבי המגרש הנדון. רשויות מיסוי מקרקעין, גם אילו היו רוצות, לא היו יכולות למסות את מלוא עליית הערך של המגרש כרווח פירותי, ולכל היותר היה מופעל מנגנון של "שינוי ייעוד", על פיו עד למועד שינוי הייעוד היה מוטל מס הוני וממועד זה ואילך - היה מוטל מס פירותי. חוק מס ערך מוסף אינו כולל מנגנון מובנה מעין זה, ובשל כך חויבה במע"מ מלוא עליית הערך כעליית ערך עסקית. דווקא בעייתיות זאת, שבה ומחדדת את הצורך בתכנון מס מקדים, במסגרתו תיבחן אף מכירה מוקדמת יזומה, שתיצור הבחנה בין תקופת ההחזקה הפסיבית לבין תקופת הפעילות העסקית. 

הכותבים הם שותפים באשכול המסים של פירמת ראיית החשבון והייעוץ העסקי BDO זיו האפט