העליון מבהיר את מגבלות הפטור ממס לעולים חדשים ותושבים חוזרים

הפטור ממס למשך 10 שנים, שניתן לעולה חדש או תושב חוזר על הכנסות מנכס מניב בחו"ל, חל רק ביחס להכנסות פסיביות, ולא ביחס להכנסות אקטיביות שתלויות במיקום הפעילות ולא במיקומו של הנכס - כך מבהיר בית המשפט העליון בפסק דין שמשרטט את גבולות הפטור ממס לעולים חדשים ותושבים חוזרים.

הזכאות לפטור ממס הכנסה לתושב חוזר ותיק או לעולה חדש, מתגבשת בהתקיים אחת משתי חלופות: האחת, ההכנסה הופקה או צמחה מחוץ לישראל (מקום הפקת ההכנסה); השנייה, מקור ההכנסה הוא מנכס הנמצא מחוץ לישראל (מקום הנכס המניב).

במקרה של הכנסה מעורבת, שמקצתה הופקה בישראל ומקצתה בחו"ל, הזכאות לפטור תינתן רק ביחס לאותו חלק שהופק בחו"ל. לפי החלופה של מקום הפקת ההכנסה, הנישום יהנה מההטבות ביחס להכנסות מ"קצבה, מלוג ואנונה" כאשר מקום מושבו של המשלם הוא מחוץ לישראל. עם זאת, קיימים מצבים בהם המשלם מצוי בישראל, ואולם הזכות לתשלום נוצרה מחוץ לישראל (לדוגמה: קצבה המשולמת על-ידי חברה ישראלית בגין זכויות פנסיוניות שנצברו מעבודה בחברה קשורה המצויה בחו"ל). במצבים אלה מתעוררת השאלה האם זכאי הנישום להטבות לפי חלופת מקום הנכס המניב, למרות שאינו זכאי לו לפי חלופת מקום הפקת ההכנסה.

השופט עופר גרוסקופף, בהסכמת המשנה לנשיאה השופט חנן מלצר והשופטת ענת ברון, מבהיר בפסק הדין כי התשובה לכך חיובית רק כאשר ההכנסה פסיבית. "תכליתו של הפטור ממס למשך 10 שנים שניתן לעולה חדש או תושב חוזר על הכנסות שהופקו בחו"ל היא להשיג את המטרה של 'ניטרליות המעבר' - למנוע חיוב מס שנוצר רק מהטעם היחיד שהנישום בחר לעלות או לשוב לישראל, כך שההחלטה האם לעבור לישראל או לאו, תהא נטולה השפעות מיסויות.

"אין מדובר בהקטנת חבות המס שחלה על הנישום עובר לעלייתו לישראל, ועל כן אין מקום להחיל את הפטור על הכנסה שממילא היה משולם בגינה מס לרשויות בישראל גם אלמלא המעבר. את הפטור ממס יש לפרש באופן שחלופת מקום הנכס המניב תהיה רלוונטית רק לגבי הכנסות פסיביות, שחבות המס של תושב זר ביחס אליהן תלויה במקום הנכס המניב, ולא ביחס להכנסות אקטיביות, שחבות המס של תושב זר ביחס אליהן תלויה במיקום הפעילות, ולא במיקומו של הנכס".

"הכנסת עבודה אינה מסוג ההכנסות ש'מקורן בנכסים'"

ההבהרה האמורה של גבולות הגזרה של הפטור ממס לעולים חדשים ותושבים חוזרים ניתנה במסגרת פסק דין בעניינו של יהודה תלמי, שחזר להתגורר בארץ לאחר 20 שנות מגורים בחו"ל, וטען כי מרבית הכנסותיו בשנים מאז חזר לארץ (כשני שליש) אמורות לחסות תחת הפטור ממס - אך רשות המסים חלקה על דעתו.

תלמי נולד בישראל בשנת 1953. בשנת 1987 עבר להתגורר בחו"ל, עד שחזר ארצה בשנת 2007. במרבית שנות שהותו בחו"ל התגורר באנגליה.

ב-1994 החל תלמי לעבוד בתאגיד EMC Corporation Inc, אשר בסיסו בארה"ב (כיום החברה נקראת Dell-EMC) בתפקיד מנהל מחלקת הגזברות בארה"ב. ביוני 1995 התקשר תלמי בחוזה עבודה עם חברת בת של התאגיד - EMC Computer Systems (UK) Ltd - אשר בסיסה באנגליה, והחל לשמש בתפקיד מנהל עסקי הליסינג של החברה באירופה. חברת האם וחברת הבת, וכן חברות בת נוספות של חברת האם הפרוסות ברחבי העולם, לרבות בישראל, מתמחות באספקת מוצרים, שירותים ופתרונות בתחום אחסון, גיבוי, ניהול והגנת מידע.

על-פי הצהרת תלמי, עד לשנת 2004 הוא עסק בפיתוח מוצרים ונכסים עבור החברה, אך ביולי 2004 עבר לתפקיד מנהל מכירות אזורי, ונחתם עמו חוזה העסקה חדש. במסגרת תפקידו כמנהל מכירות אזורי, פעל בשם החברה ב-9 מדינות: ישראל, הודו, בנגלדש, סרי-לנקה, דרום אפריקה, טורקיה, יוון, קפריסין ומלטה.

בשנת 2007 העתיק תלמי כאמור את מגוריו בחזרה לישראל, והמשיך בתפקידו כמנהל מכירות אזורי של 5 מתוך 9 המדינות שהיו באחריותו (ישראל, טורקיה, יוון, קפריסין ומלטה), כאשר במרבית ימי השנה שהה בישראל וביצע את עבודתו מישראל, ובמקצת הימים שהה בחו"ל.

המחלוקת על גובה המס שהוא נדרש לשלם בישראל התעוררה לאחר שתלמי הגיש לפקיד שומה כפר סבא דוחות מס הכנסה ביחס לשנים 2011-2007, אשר במסגרתם ביקש להחיל על הכנסותיו את סעיף 14(א) לפקודה - המעניק פטור ממס למשך 10 שנים לתושב חוזר על הכנסות בחו"ל. תלמי הצהיר כי רק 36.68% מתוך הכנסותיו מהחברה הופקו בישראל ולפיכך חייבות במס, כאשר יתרת ההכנסות פטורות ממס משום שהופקו מחוץ לישראל.

פקיד השומה ערך בירור של הצהרה זו, ביקר באחת מחברות הבת של חברת האם בישראל ונפגש עם חשבת החברה הישראלית שהעידה כי תלמי עובד במשרדי החברה הישראלית, וכי כל לקוחות החברה הישראלית הם ישראלים. בעקבות זאת, הוצאו לתלמי צווי שומה, בגדרם נקבע כי עיקר עבודתו בוצעה בישראל ובעבור שירותים שניתנו ללקוחות בישראל. חרף זאת, ולפנים משורת הדין כדברי פקיד השומה, הוכרו חלק מהכנסותיו של תלמי (בשיעורים שנעים בים 36% ל-9%) ככאלה שהופקו בחו"ל ועל כן פטורות ממס. זאת, בהתאם ליחס בין מספר ימי העסקים ששהה המערער בחו"ל מתוך כלל ימי העסקים בשנת המס הרלוונטית.

על שומות אלה ערער תלמי למחוזי, תוך שהוא טוען כי עניינו נכנס בגדר סעיף 14(א) לפקודה, בין אם דרך חלופת מקום הפקת ההכנסה (לאור תפקידו הגלובלי כמנהל מכירות אזורי) ובין אם דרך חלופת מקום הנכס המניב (משום שההכנסות שקיבל מהחברה הן נגזרת של המוצרים והשיטות שפיתח במהלך שהותו באנגליה, ולחלופין של חוזה ההעסקה - המהווים כולם "נכסים מחוץ לישראל"), ועל כן יש להעמיד את הכנסתו החייבת מהחברה על סכום 0, כך שאיננו חייב במס כלל עבור הכנסות אלו. לחלופין, ביקש תלמי להעמיד את הכנסתו החייבת מהחברה על הסכום שהוצהר בשומה העצמית או לנקוט בדרך חישוב אחרת לייחוס ההכנסות, על דרך של הוספת "מכפיל" משמעותי לימי שהייתו בחו"ל.

בית המשפט המחוזי דחה את טענותיו של תלמי, וכך הגיע התיק לבית המשפט העליון.

השופט גרוסקופף ציין בפסק הדין כי מבחינה לשונית, הנוסח בו בחר המחוקק בסעיף 14א המעניק את הפטור ממס - בו נכתב "הכנסות שמקורן בנכסים מחוץ לישראל" - ניתן לפרשנות צרה או רחבה. "פרשנות צרה תכלול בגדר לשון זו רק הכנסות פסיביות מנכסים המצויים בחו"ל, דהיינו הכנסות שהפקתן נובעת מעצם האינטרס שיש לנישום בנכס המצוי בחו"ל, ואשר אינה מצריכה השקעת מאמץ מתמשך משמעותי מצד הנישום. זו פרשנותו של פקיד השומה. לעומת זאת, פרשנות מרחיבה תכלול בגדר הלשון כל הכנסה שתלויה בקיומו של נכס המצוי בחו"ל, בין אם זו הכנסה פסיבית (שאינה מחייבת מאמץ מתמשך משמעותי מצד הנישום) ובין אם זו הכנסה אקטיבית (אשר הפקתה תלויה במאמץ מתמשך משמעותי מצד הנישום). זו פרשנותו של המערער". לדברי השופט, מאחר ששתי הפרשנויות אפשריות מבחינה לשונית, יש לבחון את תכלית הסדר החוק, ובעניין זה קבע תכלית החוק אינה מאפשרת את אימוץ הפרשנות המרחיבה שהוצעה על-ידי תלמי לחלופת מקום הנכס המניב, ואינה עומדת בקנה אחד עם מטרת החוק - נטרול תמריץ המס השלילי של המעבר לישראל.

בית המשפט העליון אימץ את הקביעות העובדתיות של בית המשפט המחוזי לפיהן מלוא הכנסתו של תלמי הנה הכנסת עבודה ולא הכנסה שמקורה בנכסים. "הכנסת עבודה, לפי טבעה, אינה מסוג ההכנסות ש'מקורן בנכסים', ולפיכך אין החלופה של מקום הנכס המניב רלוונטית לגביה", קבע העליון.

השאלה שנותרה פתוחה: איך למסות הכנסה מעורבת

לדברי עו"ד בועז פינברג, ראש מחלקת המסים במשרד תדמור לוי ושות', אומר, "פסק הדין של בית המשפט העליון מעמיד את הדברים על מקומם, אבל הוא לא נוגע בסוגיה החשובה - השאלה איך למסות הכנסה מעורבת שחלקה מיוצר בחו"ל וחלקה בארץ. למס הכנסה יש עמדה מאוד מחמירה בעניין, שהוא בודק את כמות הימים ופוטר רק את הימים שאדם בילה מחוץ לישראל, כל השאר ממוסה. עמדה זו לא לוקחת כלל בחשבון את הערך המוסף של העבודה שמבוצעת בחו"ל, שבמקרים רבים היא משמעותית יותר לייצור ההכנסה, ובמיוחד במקצוע חופשי, והוגן ונכון לייחס לה משקל גדול יותר. משקל הימים לבדו לא נותן תמונת אמת. יתירה מזו, ראוי היה שהרשות תפטור ממס דווקא את אותם ימים שהנישום מבלה בארץ, שברור שהוא לא עובד בהם ומבלה זמן איכות עם משפחתו, כגון שבתות וחגים. לצערי, הרשות רואה זאת אחרת".

לדברי עו"ד יועד פרנקל, ראש תחום מיסוי בינלאומי במשרד זיו שרון, לשעבר מנהל תחום חילופי מידע ברשות המסים, "פסק הדין אינו כולל קביעות מרחיקות לכת ומהווה ניתוח פשוט של הוראות סעיפים 4א ו-14 לפקודה. מלכתחילה שגה המערער משלא לקח סקר כלכלי במסגרתו היה מנתח כלכלן את פעילותו בישראל לעומת פעילותו בחו"ל ומאחר שמרכז הכובד של פעילות המערער היה בחו"ל מול גורמים בחו"ל היה נקבע שיעור ייחוס כלכלי אחר מאשר לפי מספר הימים. משלא הביא המערער סקר כזה בפני פקיד השומה, 'נגזר גורלו לייחוס ההכנסה לפי מספר ימי עבודה'". עם זאת, פרנקל מסביר כי "פסק הדין מתעלם מהוראות האמנות למניעת כפל מס".