מס רכישה גם על היטל ההשבחה? מכביד על מיזמי הפינוי-בינוי

הכותב שותף במשרד רז-כהן, פרשקר ושות’ המתמחה בהתחדשות עירונית ובמיסוי מקרקעין 

מאז החלו להתבצע בישראל מיזמי פינוי-בינוי, היה הפולמוס סביב שיעורו וערכו של היטל ההשבחה המשולם בגינם לאחד מהגורמים העיקריים לחוסר הוודאות בתחום. רק בימים אלו, עם חיובן של הרשויות המקומיות לקבוע מדיניות סדורה לגבי שיעור היטל ההשבחה הנדרש בתחומן, מתחיל חוסר הוודאות האמור להתפוגג.

אך עניין נוסף אשר מרחיב את תחום חוסר הוודאות בעטיו של היטל ההשבחה, הוא עמדת רשות המסים שלפיה תשלום היטל ההשבחה על ידי יזם פרויקט הפינוי-בינוי, מהווה חלק מרכיבי התמורה עבור הדיירים ועל כן מתווסף למחיר המכירה . עמדת הרשות היא אם כן, שמס הרכישה יחול גם על מלוא היטל ההשבחה שמשלם היזם. מדובר בהכבדה נוספת, בהיקף של מיליוני שקלים לפרויקט, שכמובן מכרסמת במידת הכדאיות של פרויקטים רבים.

אך האם יש בסיס חוקי לדרישת רשות המסים לכלול בשווי המכירה את היטל ההשבחה?

הכלל החל בעניין חישוב מס הרכישה הוא שלתמורה החוזית שקבעו הצדדים בהסכם יתווספו כל הסכומים שתשלומם חל על פי דין או הסכם על המוכר, ושהקונה התחייב או חייב לשאת בתשלומם.

בעסקת פינוי-בינוי, הקרקע אינה נרכשת על ידי היזם בכסף, אלא בשירותי בנייה ובהוצאות שונות המשולמות עבור הדיירים. על כן יש למסות את כלל התמורות שבהן זוכים הדיירים במסגרת העסקה. אלו כוללות, לצד שירותי הבנייה של דירותיהם החדשות, שכר טרחת אנשי המקצוע המשרתים את הדיירים כגון עורך דין ושמאי, שכר הדירה המשולם על ידי היזם לדיירים לאורך שנות הפרויקט ועוד. סכום העלויות הללו הוא שווי המכירה של הקרקע, שעליו חל מס רכישה בשיעור של 5%.

לסכום זה, על פי עמדת רשות המסים, יש להוסיף את מלוא היטל ההשבחה המשולם בגין הפרויקט. ההנמקה של הנציבות להוספת מלוא ההיטל למחיר המכירה, נשענת על ההנחה שעל פי דין היה על המוכר (הדיירים בפינוי בינוי) לשאת בהיטל ההשבחה. אלא שמדובר בהנחה שגויה. בניגוד גמור להנחה האמורה, החייב בהיטל, על פי דין, הוא הקונה, דהיינו היזמים. נבהיר עניין זה.

בעל המגרש החייב בהיטל הוא היזם

על פי הוראת סעיף 2(א) לתוספת השלישית לחוק התכנון והבנייה, אם "חלה השבחה במקרקעין בין מחמת הרחבת הניצול בהם וכן בדרך אחרת, ישלם בעלם היטל השבחה". הסכמי הפינוי ובינוי בין בעלי הדירות (המוכרים) לבין היזם נחתמים בדרך כלל שנים רבות לפני אישור התוכנית המשביחה.

בהתאם להגדרה שבסעיף 1 לתוספת השלישית, ההשבחה מושא ההיטל חלה לאחר שהבעלות בקרקע עברה במלואה לידי היזם. כאמור, בהתאם לפריט 2(א) לתוספת השלישית, בעלם של המקרקעין יישא בהיטל. לעניין זה, "בעלם", משמע גם מי שרכש זכויות חוזיות. ובפשטות - ביום אישור התוכנית, היזם הוא שאוחז בבעלות בקרקע והוא זה שחייב בתשלום היטל ההשבחה.

לעניין זה, ההוראות בחוק מיסוי מקרקעין שמביאים לדחיית יום המכירה אינן נוגעות להוראות חוק התכנון והבנייה. יום העסקה בהתאם לתוספת השלישית הוא יום כריתת ההסכם בהתאם להוראות הדין הכללי.

על פי הוראת סעיף 7 לתוספת השלישית לחוק התכנון והבנייה, מועד תשלום ההיטל הוא מועד שבו מומשו הזכויות. מימוש הזכויות, לפי סעיף 1 לתוספת, יהיה ביום מכירת הזכויות או ביום קבלת היתר בנייה. הואיל ומכירת הזכויות ליזם מבוצעת לפני אישור התוכנית, אירוע המימוש הרלוונטי הינו היתר הבניה. הוועדה המקומית דורשת מהיזם תשלום היטל השבחה שכן הנפקת ההיתר היא בגדר מימוש זכויות.

יוצא מן האמור, שהיטל ההשבחה הוא חוב הרובץ על פי דין על הקונה. הקונה נושא בחוב משל עצמו וממילא אין לראות באותו החוב כתמורה המשולמת למוכר. הגישה של רשויות המס מנוגדת לניתוח האמור. ראוי שרשויות מיסוי המקרקעין יבחנו מחדש את עמדתן, ויחסכו התדיינויות ארוכות שמביאות להעמסה נוספת על פרוייקטים מורכבים ממילא.