דרך אירלנד ואיי קיימן: תכנון המס של קוקה קולה ישראל נפסל, וההשלכות דרמטיות

פסק הדין, שנחשף אתמול בגלובס, המחייב את חברת קוקה קולה בישראל לשלם מאות מיליוני שקלים לרשות המסים, כניכוי מס מהתמלוגים שקיבלה חברת קוקה קולה האמריקאית מהישראלית בשנים 2010-2017, מהדהד במשק בקרב חברות רבות שמקיימות מערכות קשרים והסכמים עם חברות ומותגים בינלאומיים המיובאים על-ידן לארץ. החשש שמבעבע כעת מעל פני השטח הוא שלפסק הדין תהיה השפעה והשלכות גם על יבואני מותגים אחרים, שיידרשו פתאום לנכות מס באופן רטרוקטיבי. 

● חשד: הוציא חשבוניות פיקטיבית בהיקף של כ-26 מיליון שקל ביום אחד
● הסוכן שהתחזה לעובד מכס בנמל אשדוד וחשף רשת הברחות בעשרות מיליוני שקלים

"מבחינת השפעה רוחבית, ההחלטה יכולה בהחלט להשפיע על חברות ישראליות שנמצאות בקשר מסחרי עם מותגים בחו"ל, וחלק מהתשלום יוגדר כעת כתמלוגים המחויבים בניכוי במקור", אומרת עו"ד טלי ירון-אלדר, שותפה מייסדת במשרד ירון-אלדר פלר שורץ ושות', ונציבת מס הכנסה לשעבר. 

ירון-אלדר מסבירה כי "מאחר שעל רכישות מספקים בחו"ל אין ניכוי במקור, ועל תמלוגים יש ניכוי, האופן בו ההסכם עם החברה הזרה מנוסח מאוד משמעותי לשאלת הניכוי במקור. השאלה איננה רק מה קונים, אלא גם איך זה מנוסח ואיך זה מוצג. הפסיקה כעת יכולה להביא לשינוי בהסכמים שיש לחברות בארץ עם חברות-האם שלהן בחו"ל. הפגיעה העיקרית היא בחברות-אם ששיעור המס שהן משלמות במדינתן נמוך מ-23%, כיוון שאם הן משלמות מעל אחוז זה במדינתן, אזי הסכום פשוט מתקזז במסגרת הסכמי המס שבין המדינות". 

מנגד, מומחי מס שונים סבורים כי פסק הדין לא ישפיע על חברות ישראליות אחרות כלל, שכן הוא מתייחס לנסיבות של הסכמים מאוד ספיציפיים בין קוקה קולה העולמית לחברה בישראל.

מכירת תמציות קוקה קולה דרך איי קיימן

המחלוקת בין רשות המסים לקוקה קולה ישראל, שנחשפה בגלובס באוקטובר 2017, סבבה סביב השאלה האם תשלומים שמעבירה החברה המרכזית למשקאות, המשווקת הבלעדית של קוקה קולה בישראל, לחברת קוקה קולה האמריקאית, כוללים רכיב של "תמלוגים" שמחייב תשלום מס או רק רכישת "מוצר מוגמר".

תמלוגים מהווים רווח שהופק בארץ, ולכן החברות הבינלאומיות שמוכרות מוצר עם רכיב של תמלוגים לחברות בישראל, חייבות במס בישראל. המס משולם על דרך ניכוי במקור מהתשלומים שמועברים לחו"ל, בדומה למס שמנוכה במקור משכרו של עובד ומועבר על-ידי המעביר ישירות לרשות המסים. במקרה שהמוצר שנמכר על-ידי החברה הבינלאומית הוא "מוצר מוגמר", לא מוטל מס על החברה הבינלאומית, אלא רק על היבואן או המשווק בארץ בגין ההכנסות מהמכירה.

במסגרת ההסכמים של קוקה קולה ישראל עם חברת קוקה קולה ארה"ב לא מזוכר כל תשלום בעבור תמלוגים, אלא רק בעבור רכישת התמציות של המשקה הפופולרי. התשלומים שהעבירה החברה הישראלית בעבור רכישת תמציות המשקה קוקה קולה עברו דרך מפעל מורשה של החברה האמריקאית באירלנד, הפועל תחת חברה המאוגדת בכלל באיי קיימן, שמהווים מקלט מס.

לטענת רשות המסים, מערכת ההסכמים הללו היוותה תכנון מס לא ראוי של קוקה קולה כדי "לצמצם" את חבות המס בישראל, כאשר התשלום שהועבר למפעל התמציות באירלנד כלל גם רכיב של "תמלוגים" לחברה האמריקאית, החייב במס בישראל. קוקה קולה טענה מנגד כי מדובר ברכישת מוצר מוגמר, ולכן אין חבות במס.

בפסק הדין של שופט בית המשפט המחוזי בתל אביב מגן אלטוביה נקבע כי התשלום עבור התמציות כלל מרכיב של תמלוגים, ולכן קוקה קולה ישראל חויבה בתשלום מאות מיליוני שקלים שלא ניכתה במהלך השנים מהתשלומים שהעבירה לחברה בחו"ל. בכוונת החברה המרכזית למשקאות להגיש לבית המשפט העליון ערעור על ההכרעה. 

"חיוב המס על תמלוגים הוא חיוב של החברה הזרה שמוכרת לישראל - קוקה קולה העולמית, וגביית המס נעשית בדרך של ניכוי במקור. זה לא מס שמוטל על החברה הישראלית (החברה המרכזית למשקאות). כלומר, מי שחייב במס זה קוקה קולה העולמית, שקיבלה את הכסף, והוא מנוכה במקור על-ידי הרוכשת הישראלית", מסבירה עו"ד ירון-אלדר. "ההחלטה קובעת כי חלק מהסכום עבור התמצית הוא תמלוגים שמשלמים לחברה במדינה זרה, ולכן חייבים לנכות מס במקור מתשלום זה".

לדברי עו"ד דורון לוי, מנהל מחלקת מסים במשרד עמית, פולק, מטלון, לפסק הדין עלולות להיות השלכות רוחב על חברת קוקה קולה האמריקאית. "בבסיס מערכת ההסכמים בין קוקה קולה העולמית לישראלית עומד תכנון מס, אבל זה לא תכנון מס ישראלי שמיועד לישראל, אלא תכנון מס אמריקאי שמיועד לחברה האמריקאית שמוכרת את המוצר שלה לחברות ברחבי העולם, תוך צמצום חבות המס שלה כשהיא מוכרת דרך סניף באירלנד שרשום בקיימן. החברה האמריקאית ניצלה בתכנון הזה את כל הטבות המס האפשרויות והסכמי הסחר בעולם, פחות או יותר".

קוקה קולה עצמה הסבירה לבית המשפט כי מודל פעולה מסחרי זה מונהג על-ידי קוקה קולה מזה למעלה מ-120 שנים ב-200 מדינות, והוא מקובל במרבית החברות הפועלות בשוק המשקאות הקלים.

בנסיבות, אומר עו"ד לוי, יכול להיות שרשויות מס אחרות בעולם יתעוררו עכשיו ויפעלו לגביית מס מקוקה קולה העולמית. "במקרה כזה, השלכות הרוחב על קוקה קולה העולמית יכולות להיות מאוד כואבות. מצד אחד, היא עלולה להידרש לשלם מס על-ידי מדינות ברחבי העולם; ומצד שני, היא לא יכולה להזדכות על התשלומים הללו בארה"ב, כי ארה"ב לא קיבלה את התמלוגים שעברו דרך אירלנד. לא יכירו להם בתשלומים הללו כהוצאות".

מומחה המס עו"ד ורו"ח ג'ק בלנגה מוסיף כי "כל מדינה ששיטת המס שלה דומה לשיטה הנהוגה בישראל, ותמלוגים נחשבים אצלה כהנסה שמופקת באותה מדינה לפי הדין הפנימי שלה, תוכל לבקש להטיל מס על התמלוגים האלה לפי שיעורי המס של האמנה בין אותה מדינה עם ארה"ב או לפי המס בדין הפנימי, לפי הנמוך ביניהם. בכל המדינות הללו נולדה כעת חשיפת מס חדשה עבור קוקה קולה העולמית".

בלנגה מסביר כי "ככל שקוקה קולה העולמית לא שילמה מס על התמלוגים בכל המדינות שהיא פועלת, בגלל שהכסף עבר בפועל דרך אירלנד וקיימן, אז יכולה להיות השפעה מהותית של תשלום המס ברחבי העולם. אם מדינות אחרות יתעוררו, אז ייצא שמקלט המס לא עזר לקוקה קולה העולמית בשורה התחתונה".

מנגד, מסביר בלנגה, החיובים הללו מוגבלים בזמן, בשל התיישנות. "אם מדינות אחרות יתעוררו עכשיו ולא החלו כבר בהליכים בעבר לגביית המס עבור התמלוגים, אז עבור חלק מהשנים יש התיישנות. רוב השנים שעבורם ישראל תגבה את המס לפי פסק הדין כבר התיישנו. ישראל גובה כעת מס על 14 שנים אחורה, אבל מדינות אחרות יכולות לגבות רק 4 או 5 שנים אחורה, החל מ-2019, תלוי בדיני ההתיישנות שלהם".

התערבות ביחסים בין המותגים למשווקים

עו"ד ורו"ח דניאל פסרמן, ראש תחום מסים במשרד גורניצקי GNY, מאיר זווית בעייתית אחרת בפסק הדין: "בית המשפט קובע בפסק הדין כי מערכת היחסים בין קוקה קולה בישראל לחברה האמריקאית היא מערכת של 'יחסים מיוחדים', שעל-פי חוק (סעיף 85א') שמורה בדרך-כלל לחברות-אם ולחברות-בנות. פה לא מתקיימים יחסים כאלה בין החברות. זה ברור שזו לא חברת -בת וחברת-אם, אבל השופט אמר שבנסיבות שבהן קוקה קולה העולמית מפקחת ומשפיעה מאוד על החברה בישראל, החברות עונות על הגדרת יחסים מיוחדים".

הבעיה עם קביעה כזאת, לדברי עו"ד פסרמן, היא שמדובר בפתח רחב להתערבות ביחסים בין כל יבואן לחברה הבינלאומית. "ברגע שמתערבים בין מערכות יחסים בחברות באופן כזה, זה פורץ פתח מאוד רחב לטעון שבין הרבה חברות בינלאומיות ליבואנים שלהם מתקיימים יחסים מיוחדים. למשל, שסטוביץ, דיפלומט ועוד. אם יש יחסים מיוחדים, רשות המסים יכולה להתערב בעסקה. זה נותן סמכות מרחיקת לכת בידי רשות המסים, כי כל דבר עכשיו יכול להיחשב יחסים מיוחדים. בסוף כל בעלים של מותג משפיע על המפיץ שלו, אז עכשיו זה אומר שאפשר לפתוח את היחסים".

לדברי פסרמן, השלכת רוחב בעייתית נוספת שעלולה להיות לפסק הדין על המשק היא בכל מה שקשור לקביעה מהו "מוצר מוגמר". "זה מאוד מלאכותי להסתכל על כל מוצר באופן של האם הוא מוגמר או לא, כפי שהתמציות של הקוקה קולה נבחנו. זה משאיר פתח להכניס הרבה מוצרים לגבולות של מוצר לא מוגמר. אם למשל אם אני מייבא מכונית שלמה מחו"ל, אז אין תמלוגים, כי זה מוצר מוגמר, אבל נניח שמחר אני מייבא חלקים של אותו רכב ומרכיב אותם על המכונית בישראל - אז זה כבר לא מוצר מוגמר?

"ההרכבה של משקה קוקה קולה בישראל היא טכנית במובן מסוים, כי בסוף לא יצרתי ולא הגיתי את המוצר, אני רק משלים את הערבוב שלו. אם קניתי מחשב מוגמר, אני לא צריך לשלם תמלוגים, אבל אם קניתי את המחשב מפורק, ואני מרכיב אותו, אז אני כן צריך לשלם? בעיניי הלכו פה כברת דרך רחוקה וגם מלאכותית לקביעת מהו מוצר מוגמר, כי בסוף המוצר הוא לא מוצר של יצרן ישראלי, אלא הוא רק מרכיב אותו בארץ".

השופט ראה פה "כיסים עמוקים"

עו"ד איתי ברכה, שותף מנהל בבוטיק המס ברכה ושות', מציף עוד שתי נקודות בפסק דין קוקה קולה שעשויות להיות להן השלכות רוחב על חברות רבות בארץ. "הנקודה הראשונה היא קביעת בית המשפט כי לרשות המסים נתונה הזכות למסות נישום בגין שנים אחורה, גם במקרה בו הרשות שינתה את עמדתה לאחר שנים רבות, ולא עדכנה את הנישום או את הציבור בכך במועד שינוי העמדה", הוא אומר.

אחת הטענות של חברת קוקה קולה ישראל נגד החיוב במס על תמלוגים הייתה שבמהלך כמעט 30 שנה בהן החברה שיווקה את מוצרי המותג הבינלאומי, רשות המסים ערכה ביקורות שומה וניכויים לחברה, ובין היתר נבחנה סוגיית התמלוגים, ובכל אותן שנים קבע פקיד השומה באופן חד-משמעי כי הוא אינו רואה בחלק מהתשלום בגין התמציות תמלוגים בגין השימוש בקניין הרוחני של קוקה קולה. רק בשנת 2014 החליט פקיד השומה להתחיל לחייב את החברה בניכוי מס במקור בגין תשלום תמלוגים רעיוניים (כולל חיוב רטרואקטיבי 4 שנים אחורה על שנות המס שלא התיישנו).

לדברי ברכה, "במקרה של שינוי עמדה, היינו מצפים שהרשות תעדכן את הציבור על כך ותאפשר לו להתכונן כראוי תוך הבנת ההשלכות, ואילו במקרה זה בית המשפט אומר כי גם במקרה שהעמדה שונתה לפני מספר שנים ללא עדכון הנישום, עדיין עומדת לרשות הזכות למסות את הנישום שנים אחורה, מאז שונתה העמדה, ללא ידיעתו. מצב כזה מעמיד את הנישומים באי-ודאות מיסויית המחייבת אותם לפעול באופן מתמיד מול הרשות ולבחון שינויי עמדה, אלא שאין לדבר סוף".

הנקודה השנייה המעניינת, לדברי עו"ד ברכה, נוגעת לעדות שמסר נציג החברה הישראלית שהשפיעה דרמטית על החיוב של קוקה קולה במס, וייתכן שללא עדות זו הפסיקה הייתה הפוכה. "השופט, בצורה מפתיעה, מציין כי היה מקום שלא לחייב את החברה בגין השנים אחורה, אלא שבעדותו בפני בית המשפט, הנציג של החברה בישראל העיד כי החברה תקבל זיכוי מקוקה קולה העולמית, ככל שייפסק כנגדה. עדות זו שימשה כחיזוק לשופט במתן פסק הדין, ונשאלת השאלה - אם העדות לא הייתה נשמעת, האם בית המשפט לא היה מחייב את החברה בגין השנים אחורה?".

עו"ד פסרמן מוסיף בעניין זה כי "השופט אומר שמי שנושא במס זה קוקה קולה העולמית, ובין השורות מובן שזה השפיע עליו לחייב במס. זו גם החלטה מרחיקת לכת של השופט, כי אם זה מס אמת, אז זה מס אמת, ומה זה רלוונטי שגוף בינלאומי גדול אמור לשאת במס? השופט מאוד נזהר בלומר את זה, אבל בין השורות משתמע שבגלל שיש פה כיסים עמוקים בינלאומיים, אז נשית עליהם את המס. אם העובדה שיש כיסים בינלאומיים משפיעה על הפסיקה, זה בעייתי מאוד, וזה עלול להדאיג חברות בינלאומית גדולות, בין היתר בתחומי ההייטק, שיחששו לעשות פה עסקים בגלל זה".