חכירות ארוכות: חבות מס רכישה ארוכת טווח

השאלה שנעסוק בה ברשימה זו היא מהו שווי הזכות שבגינו יחושב מס הרכישה, בעת התקשרות של חכירת מקרקעין לתקופה העולה על עשר שנים.

בהתאם לעקרונות כלכליים/עסקיים מקובלים, נוהגים מעריכי מס שבח לקבוע את שווי הזכות הנמכרת בהתאם לערך הנוכחי של דמי החכירה העתידיים, בהתחשב במקדם היוון של %5-%8 לשנה. מובן כי בהתקשרות בה משולמים דמי החכירה מראש, ההנחה היא כי מקדם ההיוון נלקח כבר בחשבון, ומכאן שניתן לקבוע את שווי הזכות הנמכרת בסכום הזהה לסכום התשלום (הכל, כמובן, בהנחה שההתקשרות נעשתה בתום לב ובהעדר "יחסים מיוחדים").

דומני כי מן הראוי לבחון מחדש "אקסיומה" זו, לאור הלכות שנקבעו, בבתי המשפט, בדבר היוון חד-פעמי של דמי החכירה, על ידי החוכר, במהלך תקופת החכירה.

בהלכה שנקבעה בעניין סופר קלימה ואחרים (עמ"ש 335/88) על ידי ועדת ערר מס שבח תל-אביב (השופט ח. בנטל, יו"ר, ומ. כהן וז. כהן, חברים) נפסק כי הרחבת זכות במקרקעין (תוספת יחידות בנייה) מהווה מכירה לצורך מס שבח, אולם ההיוון כשלעצמו אינו מהווה עיסקה.

בעניין ויויאן קינן (עמ"ש 761/90) נקבע על ידי ועדת ערר מס שבח תל אביב (השופט אמנון הומינר, יו"ר, ומרגליות וי. נחמיאס, חברים), כי המרת דמי חכירה תקופתיים בתשלום אחד, ללא כל שינוי ביתר תנאי החכירה. מהווה פעולה מימונית טכנית. ההנחה הינה, כי מס הרכישה ההתחלתי (בעת ביצוע ההתקשרות בין המחכיר לבין החוכר) "מבטא" כבר את מלוא שוויה של הזכות במקרקעין שרכש החוכר. מכאן עולה, כי חיוב במס רכישה בגין הניצול של האופציה להארכת החכירה, או היוון דמי החכירה, יהווה מס כפול ויש להימנע מכך.

ניתן ללמוד מהדברים הללו, בשילוב עם בחינת הסוגיה מהיבטים כלכליים חדשניים, כי גם בעת קביעת שווי "הזכות הנמכרת", מלכתחילה, מן הראוי לסווג בין המרכיבים השונים, הגלומים בסכומם המהוון של דמי החכירה, כמפורט דלהלן:

1. מרכיב המייצג את ערכם המהוון של "דמי השימוש השנתיים", שהיו משתלמים בהתקשרות רגילה (חד-שנתית) בין משכיר לבין שוכר המקרקעין (ללא כל זכויות נוספות).

2. מרכיב המייצג את דמי ההסכמה ואת האפשרות לשימוש ארוך-טווח במקרקעין, ואת הזכות לממש זכויות בנייה בלתי מנוצלות (אם קיימות כאלו). ובנוסף לכל אלו, הזכות לבצע השבחות והתקנות נוספות במקרקעין.

את משקלם היחסי של המרכיבים השונים ניתן לקבוע, ללא קושי מיוחד, על ידי שימוש בכלי עזר כלכליים ו/או על ידי שמאי מקרקעין, כאשר כל אחד מהמרכיבים ניתן לקביעה גם על ידי "חילוץ" ערכם של המרכיבים האחרים מהשווי הכולל של דמי החכירה המהוונים. לעניות דעתי, אין להטיל מס רכישה על שוויים המהוון של דמי השימוש "הרגילים", אלא אך ורק על שוויים המהוון של המרכיבים האחרים. הערת העורך

לדעתי, היוון עבור עליית ערך ריאלית הוא הוצאת השבחה מוכרת, שכן איננה מובאת בחשבון בגדר "שווי הרכישה" ההיסטורי. העלייה הריאלית היא בגדר תשלום "השבחה" על "קניית" הזכות לקרקע (היקרה יותר בגין עליית ערך ריאלית), ולכן היא בגדר הוצאות השבחה בגין רכישת שווי חדש. פס"ד ויויאן קינן עסק רק בהקדמת תשלום עבור זכות רכישה שלגביה שולם מס רכישה בעבר. על עליית ערך ריאלית לא שולם מס רכישה.

* נדב הכהן הינו חבר ועדת גבאי (שכתב בה דעת יחיד).