דמי ההיוון אמנם אינם מהווים רכישה אבל לדעתנו אין בכך כדי לקבוע כי אינם מהווים השבחה, ולכן הם הוצאה מוכרת.
נושא זה של היוון כהוצאה נידון בפרשת קו-אופ (3), שם נפסק כי תשלום דמי היוון מהווה הוצאה המשביחה את הנכס, ולכן זו הוצאה מוכרת. נפסק כי אין להקיש מהעובדה שאין בתשלום דמי ההיוון משום רכישת זכות במקרקעין כי לא תהיה זו הוצאה מוכרת. התוספת לערך הנכס (ההשבחה) היא בחיסכון ודאי עתידי של דמי הסכמה, דמי היתר ושאר תשלומים, שלפי כללי ממ"י נחסכים למי שהיוון זכויות.
בהמשך פוסקת הוועדה, כי תשלום ההיוון יותר בניכוי בתנאי שאיננו מהווה כפל הטבה. משמע: א) שלא הובא בחשבון לעניין רכישת הזכות הנמכרת כשווי רכישה; ב) שלא הוכר כהוצאה לפי פקודת מס הכנסה. עוד נפסק, כי יש לנקוט בגישה מרחיבה למושג "הוצאות השבחה", כאשר דנים בהתרת הוצאות השבחה לפי חוק מס שבח. סממן של תוספת תמורה שניתן לקבל בגין הנכס לאחר תשלום דמי היוון מוכיח את קיומה של ההשבחה (בין היתר מסתמכת הוועדה על חו"ד שמאי שהחלה עליית ערך של הקרקע, קביעה שלא נסתרה באותן נסיבות).
בנציבות מס הכנסה מתקיימים בימים אלו דיונים מקיפים בשאלת התרתם של דמי ההיוון בניכוי. הנציבות אינה מקבלת פסיקה זו, ומבצעת אבחנות שספק אם הן אפשריות, וברור כי אינן עולות מפסק דין בעניין קו-אופ.
ראשית, הנציבות קובעת כי במצב בו שווי הרכישה חושב לפי היוון דמי חכירה לכל תקופת החכירה, לא יותר בניכוי תשלום דמי ההיוון. זאת בניגוד להלכת קו אופ הבוחנת את התרת דמי ההיוון כהוצאה על פי תוספת התמורה שניתן לקבל בעבור המקרקעין לכשישולמו דמי ההיוון.
שנית, הנציבות רואה בהיוון מספר סוגי תשלומים רק אם מצויין כך בשובר התשלום למינהל (היוון דמי חכירה, דמי הסכמה, מניעת עליית סכומי דמי החכירה, מתן אופציית הערכה נוספת). ממ"י עצמה איננה עושה אבחנה כזו. למעשה, כל שקל בהיוון חיוני לחסוך דמי הסכמה. כיצד, איפוא, עושה נציבות מס הכנסה אבחנה? יותר מכך, מי שראה את נוסחת חישוב ממ"י לדמי היוון, לא ראה רמז לפיצול תשלום דמי ההיוון לכמה מרכיבים. כיצד נציבות מס הכנסה עושה זאת? הדבר לא ברור.
היוון בממ"י נעשה לפי כללים מסוימים, שעיקרם היוון לפי ערך ריאלי ליום ההיוון. בהכרח נוצר מצב בו תשלום דמי היוון גבוה מאשר היוון של השווי שהיה בסיס לרכישה, ובמקביל גורר השבחת הנכס והגדלת שוויו. אחת היא לכן המסקנה, כי דין תשלום דמי ההיוון להיות מוכר כהוצאה, ואלו גם הדברים העולים מהפסיקה בפרשת קו-אופ.
בלשון השופט אמנון הומינר: "אין כל ספק שכתוצאה מתשלום דמי ההיוון למינהל, מוכנים היו הקונים לשלם עבור הנכס תמורה גבוהה יותר מאשר היו משלמים אילולא שולמו דמי ההיוון. בעובדה זו כשלעצמה יש כדי להכניס את דמי ההיוון ששולמו לגדר הוצאה".
נראה כי הנציבות מנסה לצקת פרשנות לפסיקה, פרשנות שאינה עולה ממנה בהכרח, וזאת בדומה להוראת הביצוע לאחר הילכת ויויאן קינן. כשם שלא נכון היה לקבוע, כי תשלום דמי ההיוון אינם הוצאה מוכרת, היות שאינם רכישת זכות במקרקעין החייבת במס רכישה, כך אין מקום, להערכתנו, לחלוקת דמי ההיוון לחלק מוכר ושאינו מוכר, היות שבכללם מהווים תשלום המשביח את הנכס, שלא הוכר כשווי או כהוצאה בשום דרך אחרת. זהו הניתוח המתיישב כלכלית (מתן הכרה להוצאה שעמד בה המוכר), משפטית (עולה מלשון החוק) ותואם את פסיקת ועדת הערר כלשונה.
נראה לנו עוד, כי אין בסיס לראות בהיוון חיסכון הוצאות מימון, שכן עדכון דמי ההיוון הוא לפי ערך הקרקע, בעוד שהוצאות מימון הן לפי מימון בנקאי שאיננו קשור כלל לשינויים בערך הקרקע.
ניתוח דמי היוון כהוצאות מימון מתעלם גם מכך שבעיקרם הם חוסכים הוצאות עתידיות, ואין ספק כי חיסכון הוצאה עתידית כמוהו כהשבחה.
1. עמ"ש 76/90 קינן ויויאן נ' מנהל מס שבח מרכז, "מיסים" ז/3, עמ' ה-198.
2. הוראת ביצוע מ"ש 19/93, "מיסים" ז/6, עמ' ג-22, פיסקה 2.2.
3. עמ"ש 1087/94 קו אופ הריבוע הכחול אגודה צרכנית שיתופית בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין תל אביב, "מיסים" יא/4, עמ' ה-264.
לתשומת לבכם: מערכת גלובס חותרת לשיח מגוון, ענייני ומכבד בהתאם ל
קוד האתי
המופיע
בדו"ח האמון
לפיו אנו פועלים. ביטויי אלימות, גזענות, הסתה או כל שיח בלתי הולם אחר מסוננים בצורה
אוטומטית ולא יפורסמו באתר.
כתבות
ני"ע
