שאלה של מהות

לצורך שומת מס רכישה יש להעדיף את עיקרון המהות הכלכלית של עיסקאות במקרקעין על פני המהות המשפטית שלהן בקביעה האם המדובר בעיסקה אחת - שתמוסה פעם אחת - או בשתי עיסקאות נפרדות. כך קבעה לאחרונה ועדת הערר שלפי חוק מס שבח מקרקעין. על פי פסיקתה, גם אם מהבחינה המשפטית הצרה מדובר בשתי עיסקאות מקרקעין נפרדות, הרי אם מהבחינה המהותית-כלכלית מדובר בעיסקה אחת - ישולם מס רק פעם אחת.

נטר דוד ויוסף (להלן "נטר") הם החוכרים והמחזיקים של מקרקעין עליהם בנוי בית דירות (להלן "המקרקעין"). ביום 28.12.93 נחתם הסכם בין נטר לבין חב' ס. אלון חברה להשקעות ובניין בע"מ (להלן "הקבלן"), לפיו מכרו נטר לקבלן חלק מזכויותיהם במקרקעין תמורת שירותי בנייה של שתי דירות (להלן "הסכם הקומבינציה").

על פי הסכם הקומבינציה, התחייב הקבלן לשלם תשלומים נוספים במקום המוכרים, ובהם תשלום דמי הסכמה ו/או פיתוח ו/או דמי חכירה רגילים ו/או דמי חכירה מהוונים.

ביום 14.7.94 הוציא מינהל מס שבח ת"א (להלן "המשיב") שומת מס רכישה, ובה כלל סך של 29,943 דולר - "תשלום למינהל המתייחס לחלק הנותר בידי הבעלים בלבד". דהיינו, השומה כללה אותו חלק מדמי ההיתר ששילם הקבלן למשיב בגין החלק במקרקעין שנותר בידי נטר.

ביום 9.2.95 נחתם שטר ביטול החכירה של החוכרים במקרקעין, ובאותו יום נחתם הסכם פיתוח (להלן "הסכם הפיתוח") בין נטר והקבלן מצד אחד (להלן "העוררים") לבין מינהל מקרקעי ישראל (להלן "המינהל") מצד שני.

בהסכם הפיתוח התחייבו העוררים לפתח את המקרקעין, והמינהל התחייב כי עם סיום הבנייה יחתום הסכם חכירה עם העוררים. בעקבות הסכם הפיתוח, הוציא המשיב שומות מס רכישה נוספות לעוררים.

בין העוררים למשיב נתגלעה מחלוקת באשר לשומות שהוצאו על ידי המינהל, ולכן עתרו העוררים בעתירה כנגד המשיב לוועדת הערר לפי חוק מס שבח מקרקעין, שליד בית המשפט המחוזי. בהרכב הוועדה ישבו: השופטת ברכה אופיר-תום והחברים: רו"ח מיכה לזר וד. מרגליות. פסק הדין העיקרי ניתן על ידי השופטת ברכה אופיר-תום.

לטענת העוררים, נעשתה במקרה הנדון רק עיסקה אחת - היא זו המעוגנת בהסכם הפיתוח, שבלע את הסכם הקומבינציה וביטלה מן העולם. בבסיס טיעון זה שני נימוקים: האחד, ביטולו של הסכם הקומבינציה, בכך שבוטל הסכם החכירה המקורית, ביטול שבעקבותיו היה על המשיב לבטל את השומות שהוצאו בגין הסכם הקומבינציה. לטענת העוררים, הסכם הפיתוח היווה בפועל הסכם חכירה חדש. לטענתם, יש לראות את הסכם הקומבינציה כהסכם שמלכתחילה לא העניק לקבלן אלא זכות לקבל זכות להסכם פיתוח, וזכות זו אינה "זכות במקרקעין". השני - קיים כפל מס בהוצאת שומות בגין שתי העיסקאות.

לטענת המשיב, המדובר בשתי עיסקאות נפרדות שיש למסותן בנפרד. במסגרת עיסקת הקומבינציה, נקבעה תמורה אשר כללה עלות בנייה, שכירות וכיוב'.

הנימוק הראשוני נדחה על ידי השופטת אופיר-תום, משני נימוקים: הנימוק הפרוצדורלי - טענה זו נטענה לראשונה בסיכומים, והיא לא מוצאת ביטוי בכתבי הטענות, לכן דינה דחייה.

הנימוק המהותי - גם לגופו של עניין אין כל בסיס לקביעה, כי המדובר בסיטואציה של ביטול עיסקה המחייב את השבת המס. הסכם הקומבינציה לא הותנה בתנאי מתלה, אף לא בחתימה על הסכם פיתוח עם המינהל. משנחתם על ידי הצדדים לו, נכנס לתוקפו, כאשר איש לא ביקש לבטלו עוד. נהפוך הוא, ההסכם הגיע לכלל מימוש בפועל, כאשר שורשי העיסקה נקלטו בקרקע המציאות - הקמת הבניין.

לעומת זאת, מקבלת השופטת אופיר-תום את הטענה בדבר כפל מס.

יוער כי שאלה זו רלבנטית רק כלפי הקבלן ולא כלפי נטר, שכן נטר כמוכרים של אותן זכויות, שילמו הם - במסגרת עיסקת הקומבינציה - מס שבח בהתאם לשווי המוסכם. ובמסגרת הסכם הפיתוח הם חוייבו במס רכישה בלבד. לא כך הדבר הוא לגבי הקבלן. שכן, הקבלן שילם - במסגרת עיסקת הקומבינציה - מס רכישה בהתאם לשווי הרכישה, שכלל, בין היתר, את שווי הזכויות הנוספות שטרם נתקבלו אצלו. ועם זאת הוא נישום שוב במס רכישה, במסגרת הסכם הפיתוח שעל פיו רכש אותן זכויות עצמן, והפעם מן המינהל.

השאלה האם המדובר בסיטואציה של כפל מס היא שאלה מעורבת של עובדה ושל חוק. יש להשקיף עליה משתי זוויות מבט שונות - האחת משפטית והשנייה מהותית-כלכלית.

מן ההיבט המשפטי, קובעת השופטת אופיר-תום, עניין לנו בשתי מערכות חוזיות נפרדות, שכל אחת מהן מצמיחה אירוע מס נפרד בעיניו של החוק. ביהמ"ש העליון קבע, כי הזכות לשינוי ייעוד/ניצול שמעניק המינהל לחוכר מהווה זכות במקרקעין כהגדרתה בחוק. נקבע, כי הענקת זכויות הבנייה הנוספות, במסגרת הסכם הפיתוח, מהווה הענקת זכות במקרקעין. משפטית, אם כן, אין הזכות שרכש הקבלן מנטר, במסגרת הסכם הקומבינציה, נבלעת בזכות שרכש הוא מן המינהל, במסגרת הסכם הפיתוח. הגם שאותה זכות כבר נכללה בשווי הרכישה בעיסקה הראשונה. המדובר בשתי התקשרויות חוזיות נפרדות שבוצעו בזמנים שונים ובין צדדים שונים.

לא כך הוא הדבר מן ההיבט העסקי-כלכלי. מבחינה כלכלית, עניין לנו במכלול אחד של מכירה ורכישה, שגורם אחד בו - הוא הקבלן - מתחייב בפועל פעמיים במס על חלק ממכלול זה.

העובדה שבעקבות עיסקת הקומבינציה שולם על ידי הקבלן מס רכישה גבוה מזה בו היה מתחייב אילולא נטל על עצמו לשלם מראש עבור הזכויות הנוספות שטרם רכש באותו מועד, די בו כדי להבהיר, שהמס בגין זכויות אלה כבר ניגבה.

בנוסף, אילו היו העוררים קושרים עצמם, תחילה, בהסכם הפיתוח עם המינהל, ורק לאחר מכן היו פונים לחתום על הסכם הקומבינציה ביניהם לבין עצמם, לא היה המשיב גורס כי שני אירועי מס בפנינו. סיטואציה היפותטית זו מראה לנו, כי המהות הכלכלית האמיתית של שתי העיסקאות אחת היא.

בנקודה זו, קובעת השופטת אופיר-תום, מתייצבים, לכאורה, שני עקרונות בעלי משקל, זה כנגד זה, ודורשים הכרעה ביניהם.

מצד אחד, העיקרון המושך לכיוון סיווג העיסקה על פי משמעותה בחוק. ומצד שני, העיקרון המושך לסיווגה על פי חזקת הסבירות וההגינות לפי ביטויים במישור הכלכלי.

סיטואציה זו מחייבת לתור אחר העיקרון השלישי, שיבוא ויכריע ביניהם. במקרה שכזה עלינו לעשות שימוש בחזקת הקובעת, כי אין להטיל מס אלא על פי תכלית ברורה. בענייננו, תכלית החקיקה העומדת בבסיס החוק היא גביית מס אמת על הזכות הנרכשת, פעם אחת בלבד.

לא ייתכן לייחס להוראות החוק פירוש אבסורדי, לפיו ייווצר מצב של גביית מס פעמיים על אותה זכות כלכלית נרכשת.

לכן, קובעת השופטת אופיר-תום, יש לקבל את הערר במובן זה שהעוררים יחוייבו במס לגבי הסכם הפיתוח אך ורק לגבי יתרת הזכויות שרכשו במסגרתו, מעבר לזכויות שרכשו במסגרת עיסקת הקומבינציה.

החבר מיכה לזר הסכים לפסק דינה של השופטת אופיר-תום. החבר ד. מרגליות פסק בדעת מיעוט בדחותו את הערר. לדעתו, צריך היה להעלות הטענות במסגרת ההשגה והערר והעוררים לא עשו כן. מכל מקום, יש לפסוק בענייננו על פי הדין ולא מה שנתכוון הנישום לעשות, אלא מה שעשה בפועל, הוא הקובע.

התוצאה הסופית: הוחלט, ברוב דיעות, לקבל הערר במובן זה שהעוררים יחוייבו במס לגבי הסכם הפיתוח רק לגבי יתרת הזכויות שרכשו במסגרתו, מעבר לזכויות שרכשו במסגרת עיסקת הקומבינציה, ואשר לגביהן כבר חוייבו במס רכישה