תיקון 45 ומס הרכישה

א. מבנה העיסקה: האם קיימות שתי עיסקאות, האחת בין בעל הקרקע ליזם, והשנייה ממנו לרוכשים, או שמא ההתקשרות הינה בעיסקה אחת בלבד בין בעל הקרקע לרוכשים?

ב. סיווג הנכס הנרכש: השאלה היא האם הנכס הנרכש הינו קרקע בלבד או דירת מגורים גמורה?

בפרשת נורדיה נדון נושא השני בלבד בהקשר לסיווג הנכס הנרכש (עמ"ש 5024/99 לנג יהודה). המצטרפים לשכונה הכפרית במושב נורדיה נדרשו להתקשר במערכת חוזים שכללה את רכישת הקרקע מבעליה, הצטרפות למושב, הזמנת פיתוח ושירותי בנייה והסכם שיתוף בין כל המשתכנים. מנהל מיסוי מקרקעין בחדרה חייב את הרכוש במס רכישה לפי שיעורי המס והשווי של דירות המגורים המוגמרת.

ועדת הערר החליטה, בהתחשב במהות האמיתית ובתוכנה הכלכלי של העיסקה, כי אין מדובר ברכישת קרקע בלבד והזמנת שירותי בנייה, אלא ברכישת דירת מגורים. ועדת הערר הסתמכה בעיקר על קיום זיקה וקשר בין כל מערכות החוזים שנחתמו כך שהפרת אחד החוזים תיחשב כהפרת כולם. בנוסף, הוועדה הסתמכה על העובדה, שהרוכש רכש בסופו של דבר דירת מגורים והוא לא יכול היה להשפיע על תכנונה או על זהות הקבלן שיבנה אותה, או להחליט להישאר בעלים של קרקע בלבד. ננצל את ההזדמנות ונזכיר את המבחנים לסיווג מבנה העיסקה ואימתי קיימת עיסקת ביניים נוספת בין בעל הקרקע ליזם: קיום הסכם מוקדם בין בעל הקרקע ליזם לרכישת הקרקע (כולל הסכם מכר מותנה או הסכם אופציה).

רווחיו של היזם קשורים לרווחיות הפרוייקט ואינם עמלת תיווך רגילה. ליזם כוח, סמכות ומעורבות גבוהה בפרוייקט, העולים בגדר רכישת זכות במקרקעין, כפי שקבעה הפסיקה, (ראה פסה"ד, ש.א.פ., ברעד, אביבית וה"ב 36/88). למשל: היזם מעורב במכירות הדירות ובקביעת תנאי התשלום, היזם אחראי למתן ערבויות, להשגת היתרים, אחראי לתשלומי מיסים החלים על הבעלים ועוד. היזם נוטל חלק מהסיכונים בפרוייקט, למשל: במקרה שלא כל הדירות נמכרות האם היזם ובעל הקרקע קובעים ביניהם מנגנון חלוקה בעין של הדירות הנותרות? ה. הנכס הנרכש על ידי הרוכשים הינו הנכס המוגמר, בין היתר בשל קיומה של מערכת חוזים מותנים וקשורים זה בזה. משטר המיסוי החדש בישראל מביא לשינוי ההתייחסות לסוגיה כולה ונבהיר את עמדתנו.

בפרשת נורדיה, הנפקות לשאלת סיווג הנכס כדירת מגורים או כקרקע, היתה בשאלת שיעור החבות במס רכישה, שכן סיווג הנכס כדירת מגורים השפיע על קביעת שווי העיסקה והגדיל את החבות האבסולוטית במס, וזאת למרות מדרגות המס המדורגות הניתנות לדירת המגורים. בין השנים 1995-98 היתה קיימת נפקות נוספת, והיא הפטור ממס רכוש בבניית דירת מגורים לפי הוראת השעה במס רכוש (התמריץ).

כיום עם ביטולו האופרטיבי של מס הרכוש, החבות במס המכירה והגדלת שיעור מס הרכישה לדירות מגורים, מתהפכות היוצרות. אם נקבע כי הנכס הנמכר הינו דירת מגורים החבות במס היום תפחת כדלקמן: יוטל מס מכירה בשיעור מופחת של %0.8 שאף יותר כהוצאה מההכנסה לפי הפקודה (שיעור מס אפקטיבי - %0.5). אם הנכס מסווג כקרקע, החבות במס מכירה תהא בשיעור של %2.5 והמס לא יותר כהוצאה (שיעור מס אפקטיבי - %4). אין השפעה למס רכוש בשל הביטול האופרטיבי של המס השפעת החבות במס הרכישה פוחתת לאור העובדה, ששיעור המס השתנה למקרים בהם דירת המגורים הנרכשת אינה הדירה היחידה (שיעורי המס %3.5 - %5, מדרגת ה-%0.5 התבטלה).

עיתוי החיוב במס הכנסה משתנה במקרה בו נמכרת דירת המגורים והוא נדחה בהתאם לסעיף 8 א' לפקודה. נמחיש את האמור לעיל בדומא מספרית. למשל - שווי הקרקע - 400,000 ש"ח ושווי דירה מוגמרת - 100,000 ש"ח. לפני תיקון 45 אם החבות במס על קרקע - 18,000 (לפי %4.5 מס רכישה). אם החבות במס על דירת מגורים - 24,000 (לפי מדרגות %0.5, %3.5, %4.5). ההפרש - 6,000 לטובת החבות במס כדירת מגורים. לאחר תיקון 45 אם החבות במס על הקרקע - 20,000 (לפי %5 מס רכישה) ובנוסף 16,000 (לפי %4 מס מכירה אפקטיבי) - סה"כ 36,000. אם החבות במס על דירת מגורים - 26,000 (לפי מדרגות %5, %3.5, %0.5) ובנוסף 5,000 (לפי %0.5 מס מכירה אפקטיבי) - סה"כ 31,000.

מתברר כי לאחר תיקון 45 לחוק והחלת מס מכירה, תוצאת המס מתהפכת לחלוטין והיא פוחתת דווקא כאשר הנכס הנמכר הוא דירת מגורים ולא קרקע, בניגוד למצב בעבר. יצוין כי הדוגמא הנ"ל חושבה בהקשר לרכישת דירת יחיד הממשיכה ליהנות ממדרגת מס של %0.5 גם לאחר 1.1.00.

הכותבת היא מנהלת מחלקת מיסוי בינלאומי ומנהלת מחלקת מיסוי מקרקעין לשעבר בנציבות מס הכנסה. הכותב הוא מנהל מחלקת שומת מקרקעין. האמור ברשימה זו הינו על דעת הכותבים בלבד ואינו מייצג עמדת גורם רשמי כלשהו.